Zmiana umowy leasingu z powodu COVID-19 a przejście na koszty z limitem

Spółka podpisała umowę leasingu na samochód osobowy z końcem 2018 roku (wartość samochodu przekracza limit ustanowiony w przepisach obowiązujących od 1 stycznia 2019 r.). Czy zmiany w harmonogramie spłat leasingu samochodu, będące skutkiem COVID-19, na podstawie aneksu do umowy powodują konieczność przejścia na nowe, limitowane zasady zaliczania kosztów wprowadzone i obowiązujące od 1 stycznia 2019 r.?

W związku z odroczeniem terminu spłaty poszczególnych rat nie dojdzie do zmiany wysokości rat, a nastąpi jedynie przesunięcie w czasie spłaty rat ustalonych uprzednio w umowie leasingu zawartej w 2018 r.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych dalej: ustawa o CIT), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (…)

W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Z powyższego wynika zatem, że aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów należy oceniać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą podmiotu.

Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów - w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości.

Leasing w podatku dochodowym

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu reguluje rozdział 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 17a pkt 1 ww. ustawy, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Z kolei art. 17a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że ilekroć w rozdziale jest mowa o podstawowym okresie umowy leasingu - rozumie się przez to czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona; w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie.

Zgodnie z art. 17b ust. 1 cytowanej ustawy, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1. umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2. umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3. suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 17b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1. art. 6,
2. przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3. art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. poz. 143, z 1998 r. poz. 1063 oraz z 1999 r. poz. 484 i 1178)

- do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.

Z przepisów powyższych wynika zatem, co do zasady, że jeżeli umowa leasingu spełnia określone w art. 17b ust. 1 pkt 1 i 3 oraz ust. 2 ustawy warunki, to wówczas ponoszone przez leasingobiorcę (korzystającego) w związku z tą umową wydatki w podstawowym okresie, z tytułu używania przedmiotu leasingu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Zmiany w kosztach od 1 stycznia 2019 r.

Od 1 stycznia 2019 r. zmieniły się zasady zaliczania do kosztów uzyskania przychodów opłat wynikających z umowy leasingu, umowy najmu, dzierżawy i innej o podobnym charakterze dotyczącej samochodu osobowego.

W myśl art. 2 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2159, dalej: ustawa zmieniająca), w art. 16 w ust. 1 po pkt 49 dodaje się pkt 49a.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów dotyczących samochodu osobowego opłat wynikających z umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy.

Na mocy art. 16 ust. 5c ww. ustawy, w przypadku samochodu osobowego oddanego do używania na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 49a, stosuje się do tej części opłaty, która stanowi spłatę wartości samochodu osobowego.

Natomiast skutki w podatku dochodowym wynikające ze zmiany umowy leasingu samochodu osobowego zawartej przed dniem 1 stycznia 2019 r. określa art. 8 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw.

Na podstawie powołanego przepisu, do umów leasingu dotyczących samochodu osobowego zawartych przed dniem 1 stycznia 2019 r. stosuje się dotychczasowe, tj. obowiązujące do dnia 31 grudnia 2018 r., przepisy regulujące zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z opłatami za korzystanie z samochodów używanych na podstawie umowy leasingu. Nowe regulacje, tj. obowiązujące od dnia 1 stycznia 2019 r. znajdują zastosowanie do umów leasingu zmienionych lub odnowionych po dniu 31 grudnia 2018 r.

Wskazać należy, żeby zaistniał skutek w postaci utraty prawa do stosowania dotychczasowych przepisów, tj. przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2018 r., zmiana umowy musi mieć charakter istotnej zmiany treści stosunku prawnego łączącego strony. Istotne znaczenie ma również wpływ dokonanej zmiany umowy leasingu na skutki podatkowe związane z rozliczeniem umowy leasingu, co w szczególności wiąże się z rozliczaniem kosztów uzyskania przychodów.

Celem wprowadzonych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zmian jest ujednolicenie zasad podatkowego rozliczania przez podatników wykorzystywania w prowadzonej działalności samochodów osobowych, niezależnie od rodzaju umowy, na podstawie której podatnik korzysta z takiego samochodu. W przepisie tym, zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy, zakłada się wprowadzenie limitu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów opłat z tytułu używania samochodu osobowego na podstawie umowy leasingu, najmu, dzierżawy oraz innej umowy o podobnym charakterze. Do końca 2018 r. korzystanie przez podatników z tych form wykorzystywania samochodów osobowych stanowiło preferencję w stosunku do zakupu samochodu osobowego. Preferencja ta miała charakter wielopłaszczyznowy. Nie ograniczała się bowiem jedynie do szybszego rozliczenia kosztu „nabycia” samochodu przez przedsiębiorcę. Korzyść ta związana była również z możliwością pełnego podatkowego rozliczenia takich kosztów. Po stronie leasingobiorcy/najemcy nie obowiązywał bowiem w tym zakresie limit odnoszący się do wartości samochodu osobowego. Sytuacja taka prowadziła do tego, że jako samochody „firmowe” powszechnie wykorzystywane są samochody luksusowe, których charakterystyka niejednokrotnie przekracza faktyczne potrzeby przedsiębiorcy związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Charakterystyka ta predysponuje taki pojazd do wykorzystywania zasadniczo również do celów prywatnych.

Należy zauważyć, że ustawodawca - uchwalając niniejsze zmiany - w art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej wskazał, że w przypadku umów leasingu zawartych przed 1 stycznia 2019 r. podatnik będzie mógł rozliczać leasing na zasadach obowiązujących do końca 2018 r., chyba że umowa taka została zmieniona lub odnowiona po 31 grudnia 2018 r.

Analizując wyjątek określony w art. 8 ust. 2 ustawy zmieniającej, w pierwszej kolejności należy ustalić, kiedy dochodzi do zmiany lub odnowienia umowy leasingu, najmu, dzierżawy itp. Należy zauważyć, że dopuszczalne jest dokonywanie zmian treści umowy (leasingu, najmu, dzierżawy itp.) niewpływających na możliwość stosowania zasady określonej w art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej. Innymi słowy, nie każda zmiana treści umowy pociąga za sobą utratę prawa do stosowania korzystniejszej, dotychczasowej regulacji. Aby zaistniał skutek w postaci utraty prawa do stosowania dotychczasowych przepisów, zmiana umowy musi mieć charakter istotnej zmiany treści stosunku prawnego łączącego strony, niewynikającej z treści samej umowy. Taką istotną zmianą będzie np. zmiana przedmiotu umowy leasingu, zmiana wysokości opłat leasingowych.

Z uwagi na cel wprowadzenia omawianego przepisu (charakter antyabuzywny) należy dodać, że istotną okolicznością dla oceny tego, czy w danej sytuacji zmiana umowy powinna zostać zakwalifikowana jako zmiana skutkująca koniecznością stosowania nowych regulacji jest to, czy taka zmiana umowy wpływa na skutki podatkowe związane z rozliczeniem umowy leasingu, najmu, dzierżawy itp. (w stosunku do stanu przed zmianą umowy). W szczególności jest tu istotny wpływ takiej zmiany na wysokość możliwych do zaliczenia przez podatnika kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że zmiana umowy leasingu z powodu COVID-19, która nie wpłynie na wysokość możliwych do zaliczenia do kosztów podatkowych rat leasingowych, a jedynie na ich przesunięcie w czasie, nie powoduje konieczności stosowania do takiej umowy nowych regulacji podatkowych.

Natomiast w przypadku zmiany wartości rat miesięcznych jest istotną zmianą umowy i wpływa na wysokość rozliczanych kosztów uzyskania przychodów nawet w przypadku, kiedy wartość wykupu samochodu osobowego oraz jego pierwotna wartość pozostają bez zmian. Zmieniając wysokość rat leasingowych, leasingobiorca zwiększy lub zmniejszy wysokość kosztów podatkowych w danym okresie.

Reasumując, w przypadku umowy leasingu zawartej w 2018 r., w której nie dojdzie do zmiany wysokości rat, a nastąpi jedynie przesunięcie w czasie spłaty rat ustalonych uprzednio w tej umowie, to do tej umowy zastosowanie będą miały przepisy obowiązujące do 31 grudnia 2018 r.

Interpretacja indywidualna z 11 sierpnia 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.255.2020.2.BK - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - pełna treść interpretacji

Redakcja podatki.biz