Wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości a VAT

Czynność bezumowna to taka, która nie ma źródła w żadnej umowie stwierdzającej wolę stron. Czynność tego rodzaju nie znajduje odzwierciedlania w jakimkolwiek tytule prawnym, który nakładałby obowiązek świadczenia usługi. Bezumowność oznacza z zasady brak zgody właściciela na korzystanie z nieruchomości stanowiącej jego własność. Ma to miejsce, gdy pomiędzy właścicielem a korzystającym bezumownie z nieruchomości brak stosunku prawnego wiążącego strony, na podstawie którego można by domagać się korzystania z niej, a z drugiej – żądać świadczenia wzajemnego w postaci wynagrodzenia.

Stan taki dotyczy wszystkich umów i należy go rozumieć w taki sposób, że nie może istnieć umowa pisemna, ustna czy jakiekolwiek porozumienie, z którego byłoby możliwe wywiedzenie dorozumianej zgody lub co najmniej brak sprzeciwu właściciela na korzystanie z nieruchomości. Ten ostatni uprawniony jest wówczas do żądania od korzystającego bezumownie (bezprawnie) naprawienia szkody, jaką poniósł przez to, że jego prawa do zajętej nieruchomości zostały ograniczone przez zajmowanie jej bez tytułu prawnego. Naprawienie szkody przybierające formę odszkodowania w żadnym wypadku nie będzie stanowiło należności za korzystanie z nieruchomości.

Najczęściej do bezumownego korzystania z nieruchomości dochodzi, gdy wygasa łączący dotychczas strony stosunek prawny, np. umowa najmu, dzierżawy. Możliwe są wówczas następujące sytuacje:

1. Korzystanie z nieruchomości wbrew woli właściciela

W tym przypadku upłynął okres umowy, na który została zawarta, lub doszło do jej wypowiedzenia, lecz mimo wygaśnięcia umowy najemca bądź dzierżawca nie opuszczają nieruchomości, choć taki obowiązek na nich spoczywa. Jeżeli wydzierżawiający lub wynajmujący podejmują działania zmierzające do odzyskania kontroli nad nieruchomością, brak jest podstaw do przyjęcia, że pomiędzy dotychczasowymi stronami umowy istnieje jakiś nieformalny stosunek prawny, w którego ramach jego strony nadal spełniają w stosunku do siebie te same świadczenia (prawo do korzystania z nieruchomości w zamian za wynagrodzenie). Kroki zmierzające do odzyskania nieruchomości powinny być realne i ukierunkowane na ten cel. Samo wezwanie do zapłaty zaległego czynszu, pisemne wezwanie do opuszczenia nieruchomości mogą nie przekonywać w należytym stopniu, że właściciel faktycznie dąży do odzyskania pełnego władztwa nad nieruchomością. Strony mogą mieć interes w tym, aby tak uregulować stosunek prawny, by nie sprawiał on wrażenia umowy najmu lub dzierżawy, co skutkowałoby możliwością odmiennego zakwalifikowania pod względem VAT przez udostępniającego nieruchomość.

Korzystania z nieruchomości wbrew woli jej właściciela bezsprzecznie dowodzi wytoczenie powództwa windykacyjnego (o wydanie rzeczy lub o eksmisję). Tak stwierdziły organy skarbowe m.in. w interpretacjach indywidualnych: Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 27 października 2014 r., nr IPTPP1/443-623/14-2/RG, oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 maja 2016 r., nr ILPP1/4512-1-155/16-3/NS, a także sądy administracyjne, np. WSA w Białymstoku w wyroku z 17 października 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 267/12, czy NSA w wyroku z 15 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 1980/13.

Zatem w przypadku gdy brak jest zgody dwóch stron, umowa nie istnieje, ponieważ z definicji dla jej obowiązywania wymagana jest jej akceptacja przez obie strony. Jej brak czyni zaś korzystanie z nieruchomości bezumownym, które nie podlega VAT. Jakiekolwiek kwoty uzyskane z tego tytułu w takich okolicznościach nie są wynagrodzeniem za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłe z tego tytułu szkody. Dla udokumentowania takiej opłaty jako niepodlegającej VAT właściwa jest nota księgowa. Jest ona wystawiana podmiotowi zobowiązanemu do dokonania wpłaty – nota obciążeniowa, lub zostaje wydana podmiotowi wpłacającemu należność – nota uznaniowa.

2. Korzystanie z nieruchomości za zgodą wynajmującego

Sytuacja przedstawia się odmiennie, gdy dotychczasowy najemca lub dzierżawca nieruchomości pomimo zakończenia umowy korzystają z niej w dalszym ciągu oraz uiszczają z tego tytułu wynagrodzenie. Właściciel z kolei nie sprzeciwia się takiej sytuacji w żaden sposób, a więc wyraża na taki stan zgodę, która może być wyrażona w sposób dorozumiany poprzez jego tolerowanie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, z późn.zm.) opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług. Z kolei w myśl art. 8 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy za świadczenie usługi uznaje się zobowiązanie się do powstrzymywania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Nie ma tutaj znaczenia, że należność za korzystanie z nieruchomości uiszczana jest na dotychczasowych zasadach, np. płacona w tym samym terminie, który określała w przeszłości umowa. Płatność mogła być dokonana nawet na podstawie wyroku sądowego wydanego na skutek powództwa o zapłatę (nie zaś powództwa windykacyjnego) lub odzyskana drogą egzekucji komorniczej. Dla opodatkowania VAT w takiej sytuacji w świetle powołanych przepisów istotne jest, aby właściciel nieruchomości po zakończeniu umowy i mimo zakończenia terminu jej obowiązywania oczekiwał wynagrodzenia z tytułu najmu lub dzierżawy, czym wyrażał swe przyzwolenie na dalsze trwanie takiej sytuacji (stan taki tolerował).

Takie stanowisko znalazło potwierdzenie w opiniach organów skarbowych, czego przykładem są np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 grudnia 2012 r., nr ILPP2/443-1280/11/12-S/MN, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 24 stycznia 2014 r., nr IPTPP4/443-746/13-5/ALN. Za takim usytuowaniem omawianego przypadku względem opodatkowania VAT przemawia również wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 3 marca 1994 r. C-16/93 w sprawie R.J. Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden. Trybunał uznał w nim, że świadczenie usług za wynagrodzeniem w rozumieniu szóstej dyrektywy Rady z 17 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 145/1 ze zm.) podlega opodatkowaniu VAT wyłącznie wówczas, gdy istnieje stosunek prawny pomiędzy wykonawcą usługi a jej beneficjentem, w ramach którego świadczący usługę uzyskuje świadczenie wzajemne. Otrzymane przez niego wynagrodzenie stanowi zaś należność przekazywaną w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy. Oznacza to, że gdy ów stosunek prawny możliwy jest do wskazania, zachodzą podstawy do opodatkowania VAT czynności wykonanej w jego ramach.

W konsekwencji od opłat quasi-czynszowych uiścić należy VAT według stawki 23%. Dla celów rozliczenia VAT nieruchomość była bowiem cały czas przedmiotem najmu lub dzierżawy. Nie doszło do przerwania stosunku umownego i nieruchomość w żadnym momencie nie stała się użytkowana bezumownie. Zatem w myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT otrzymanie opłaty tego rodzaju należy udokumentować fakturą VAT.

Adam Okonkwo