Usługa ciągła a rozliczenie VAT

Zarówno ustawa o VAT jak również inne akty prawne nie zawierają definicji usługi ciągłej. Taki stan powoduje wątpliwości podatników czy wykonywane przez nich świadczenie kwalifikuje się do kategorii ciągłych. Interpretacja pojęcia „usługa ciągła” jest dokonywana przez organy podatkowe i sądownictwo administracyjne, ale w sposób mocno odmienny. Sądy - w przeciwieństwie do fiskusa - uważają, że pojęcie to ma zakres szeroki, nie ograniczający się do nieprzerwanego wykonywania świadczenia.

Zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Zapis taki wskazuje, że gdy usługa ciągła świadczona jest w miesięcznych okresach rozliczeniowych (tak w praktyce bywa najczęściej), obowiązek podatkowy powstaje z nadejściem ostatniego dnia każdego poszczególnego miesiąca. Wyjątkiem są przypadki otrzymania całości lub części zapłaty należności przed wykonaniem usługi.

Prawdziwy problem polega jednak na tym, że zarówno ustawa o VAT jak również inne akty prawne nie zawierają definicji usługi ciągłej. Taki stan pociąga za sobą skutek w postaci wątpliwości podatników czy wykonywane przez nich świadczenie kwalifikuje się do kategorii ciągłych i możliwe jest zastosowanie do niego art. 19a ust. 3 ustawy o VAT. To zaś przekłada się na niepewność podatników w stosunku do otoczenia prawnego, w którym funkcjonują. Zwłaszcza, że wyrażona w art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa zasada, że nie dające się usunąć wątpliwości co do treści prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika (in dubio pro tributario) nie jest przez organy podatkowe przestrzegana.

Usługa ciągła to usługa stała

Interpretacja pojęcia „usługa ciągła” jest dokonywana w sposób mocno odmienny przez organy podatkowe i sądownictwo administracyjne.

Przykładem jednego z nowszych stanowisk organów podatkowych może być to przedstawione przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 18 lutego 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.903.2018.1.KT. Uznano w niej, iż sprzedaż ciągłą pojmować należy w ramach określonych przez zasady prawa cywilnego. Należy ją bowiem odnieść do zobowiązania o charakterze ciągłym. Jest nim zobowiązanie okresowe lub świadczenie ciągłe. Świadczenia ciągłe polegają na określonym, stałym zachowaniu dłużnika podczas trwania zobowiązania. W przeciwieństwie do świadczeń okresowych nie da się tu wyodrębnić samodzielnych czynności, mogących zostać uznanymi za samodzielne świadczenie. To z kolei sprawia, że sprzedaż ciągła polega na stałym zachowaniu się zobowiązanego do danego świadczenia, w zgodzie z treścią umowy oraz trakcie jej obowiązywania. Brak możliwości jednorazowego wykonania czynności mającej ciągły charakter wynikać winno z samej istoty umowy o świadczenie, nie zaś z okoliczności, iż na mocy tej samej umowy zawartej na określony czas wykonanych będzie wiele świadczeń, które co do zasady mogą zostać wykonane jednorazowo.

W interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2017 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.152.2017.1.IGO, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej istotę usługi ciągłej widział w jej stałości. Stałości oznaczającej brak możliwości wyodrębnienia powtarzających się czynności.

Co na to sądy?

Sądownictwo administracyjne niejednokrotnie interpretując pojęcie „usług ciągłych” doszło jednak do odmiennych niż aparat podatkowy wniosków. W jego ocenie to pojęcie ma zakres szeroki, nie ograniczający się do nieprzerwanego wykonywania świadczenia.

Fundamentalne znaczenie ma tutaj wyrok NSA z 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1104/15. Sąd stwierdził w nim brak podstaw do uznania za dostawę świadczoną w sposób ciągły jedynie takiej, dla której nie sposób wyodrębnić poszczególnych świadczeń cząstkowych. Zdaniem NSA dostawą świadczoną w sposób ciągły jest taka, która jest realizowana w drodze świadczeń cząstkowych, jednakże dla której ustalone zostały następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. W wyroku tym Sąd uznał więc za usługi ciągłe również takie, które nie są świadczone non stop lecz występuje ich powtarzalność a są dla nich określone sposoby i okresy rozliczeniowe.

Przykład
Przedsiębiorca zawarł umowę wsparcia technicznego posiadanego hardware oraz software. Nie w każdym miesiącu istnieje potrzeba korzystania z fachowej pomocy informatycznej. Jest ona natomiast zawsze do dyspozycji. Równocześnie opłaca stały abonament za gotowość do wykonania robót. Te ostatnie jednak są rozliczane osobno w cyklach miesięcznych.

W świetle powyższego wyroku pomimo, że usługa pomocy technicznej nie jest świadczona bez przerwy może być uznana za ciągłą.

NSA w swoim stanowisku pozostał konsekwentny o czym świadczy treść wyroku z 12 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 1714/15. Zdaniem Sądu dostawą o charakterze ciągłym jest także ciąg kolejnych, odrębnych dostaw w dłuższym niż miesiąc czasie. Ich źródłem są ustalenia jakie poczynili kontrahenci w formie umownej, w ramach których dostawca zobowiązuje się do dostarczania nabywcy określonych towarów według uzgodnionego planu. Sąd potwierdził swe stanowisko przedstawione w poprzednio omówionym wyroku. Opowiedział się natomiast przeciwko poglądom o pojmowaniu usług ciągłych wyłącznie jako takie, w których nie sposób ustalić granicy gdzie dane świadczenie się kończy a zaczyna kolejne. Takie poglądy NSA zawarł m.in. w wyrokach: z 19 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 215/14, czy z 28 października 2016 r., sygn. akt I FSK 425/15.

NSA w swym szerokim pojmowaniu świadczenia o ciągłym charakterze wziął pod uwagę brzmienie art. 64 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE RADY z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1). Zgodnie z tym przepisem państwa członkowskie UE mogą postanowić, że w niektórych przypadkach ciągłe dostawy towarów i świadczenie usług, dokonywane przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok. Przepis ten na polski grunt implementowany został w art. 19a ust. 3 i ust. 4 ustawy o VAT.

NSA stanął zdecydowanie na stanowisku, że odwoływanie się do pojęcia dostaw towarów wykonywanych w sposób ciągły dłużej niż przez miesiąc daje możliwość rozwiania wątpliwości co do charakteru takich dostaw. Zdaniem Sądu nie ma żadnych wątpliwości, iż takie usługi obejmują również powtarzające się odrębne świadczenia.

Stanowisko NSA w kwestii usług ciągłych wpływa też na orzecznictwo WSA skłaniające się ku uznawaniu powstawania obowiązku podatkowego z upływem okresu rozliczeniowego, bez względu na liczbę dostaw wykonanych w danym cyklu rozliczeniowym.

O przyjęciu linii orzeczniczej NSA w sprawie usług ciągłych przez niższy szczebel sądownictwa administracyjnego świadczyć może wyrok WSA w Poznaniu z 26 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 930/16. Uznano w nim, że dostawa świadczona w sposób ciągły stanowi dostawę w taki sposób rozliczaną, wykonaną w drodze świadczeń cząstkowych, dla której ustalone są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń.

Zatem można postawić tezę, iż orzecznictwo administracyjne obydwu instancji opowiada się za uznaniem, że podatnik nie jest zobowiązany do dokonania rozliczenia każdej transakcji z osobna a wchodzącej w skład całościowej operacji gospodarczej. Także w sytuacji ustalenia następujących po sobie terminów płatności i rozliczeń.

Jednakże wydaje się, że jeżeli w omawianej materii dojść miałoby do zmiany nastawienia organów podatkowych nie nastąpi ona – jeżeli w ogóle do niej dojdzie – prędko. Podatnik może liczyć na poparcie stanowiska, iż świadczenie ciągłe może być realizowane okresowo w postępowaniu przed WSA a być może dopiero na etapie rozstrzygania przez NSA skargi na wyrok WSA. Wszak nie obowiązuje w Polsce prawo precedensowe.

Adam Okonkwo

Wszystkie artykuły z tego działu »

WASZE KOMENTARZE (0)

Dodaj nowy komentarz

komentarz:
podpis:
 

Drodzy Użytkownicy podatki.biz. Choć czytamy uważnie Wasze komentarze, nie odpowiadamy na pytania w kwestiach szczegółowych. Zadając je, kierujecie je nie do nas, a do innych Użytkowników podatki.biz. Jeżeli chcecie wyjaśnić lub rozwiązać jakiś problem, zachęcamy do skorzystania z naszego forum dyskusyjnego - www.podatki.biz/forum

Zespół podatki.biz

Napisz komentarz...