Rachunkowość. Amortyzacja bilansowa środków trwałych

Zaznaczmy w pierwszej kolejności, że zgodnie z przepisami ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 z późn. zm.) przez środki trwałe rozumie się rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki.

Do środków trwałych zalicza się w szczególności:

• nieruchomości - w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
• maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy,
• ulepszenia w obcych środkach trwałych,
• inwentarz żywy.

Amortyzacja w ustawie o rachunkowości

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się według zasad określonych w art. 32 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z jego treścią odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych dokonuje się drogą systematycznego, planowego rozłożenia wartości początkowej środka trwałego na ustalony okres amortyzacji. Rozpoczęcie amortyzacji następuje nie wcześniej niż po przyjęciu środka trwałego do używania, a jej zakończenie – nie później niż z chwilą zrównania wartości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych z wartością początkową środka trwałego lub przeznaczenia go do likwidacji, sprzedaży lub stwierdzenia jego niedoboru, z ewentualnym uwzględnieniem przewidywanej przy likwidacji ceny sprzedaży netto pozostałości środka trwałego.

Rozpoczęcie amortyzacji

Jak wynika z powyższego ustawa o rachunkowości nie precyzuje dokładnie momentu, w którym należy zacząć dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Mówi tylko, że rozpoczęcie amortyzacji następuje nie wcześniej niż po przyjęciu środka trwałego do używania. Oznacza to, że pierwszego odpisu amortyzacyjnego można zatem dokonać bezpośrednio po przyjęciu środka trwałego do używania lub też później. Warto w tym miejscu odnieść się do przepisów ustaw podatkowych. Zarówno ustawa o PIT, jak i CIT wskazują, że dla celów podatkowych odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środka trwałego począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek trwały wprowadzono do ewidencji. Jak widać, mimo iż terminy rozpoczęcia amortyzacji w ustawie o rachunkowości i ustawach podatkowych określone zostały nieco odmiennie, nie są one jednak ze sobą w sprzeczności. Termin amortyzacji podatkowej mieści się bowiem w terminie wynikającym z ustawy o rachunkowości. Różnica polega na tym, iż środek trwały przyjęty do używania np. w lipcu, dla celów podatkowych amortyzować możemy od sierpnia, dla potrzeb bilansowych natomiast pierwszy odpis amortyzacyjny może być dokonany już w lipcu. Pamiętać jednak trzeba, że kosztem uzyskania przychodów jest odpis amortyzacyjny dokonywany tylko na podstawie przepisów ustaw podatkowych. Z tego względu wiele jednostek rozpoczyna amortyzację dla potrzeb bilansowym w tym samym terminie, który wynika z ustaw podatkowych.

Zgodnie z przepisem zawartym w art. 32 ust. 3 ustawy o rachunkowości na dzień przyjęcia środka trwałego do używania należy ustalić okres lub stawkę i metodę jego amortyzacji. Zauważyć należy, że przy ustalaniu okresu amortyzacji i rocznej stawki amortyzacyjnej uwzględnia się okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego, na określenie którego wpływają w szczególności:

• liczba zmian, na których pracuje środek trwały,
• tempo postępu techniczno-ekonomicznego,
• wydajność środka trwałego mierzona liczbą godzin jego pracy lub liczbą wytworzonych produktów albo innym właściwym dla tego środka trwałego miernikiem,
• prawne lub inne ograniczenia czasu używania tego środka trwałego,
• przewidywana przy likwidacji cena sprzedaży netto istotnej pozostałości środka trwałego.

Warto podkreślić, że przepisy ustawy o rachunkowości nie określają wysokości stawek amortyzacyjnych ani długości okresu amortyzacji dla poszczególnych środków trwałych. Wskazują jedynie, że przy ich ustalaniu uwzględnia się okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego.

Brak określonych stawek amortyzacyjnych w ustawie rachunkowości oznacza, że można określić je samodzielnie i dowolnie. Przy ustalaniu ich wysokości pod uwagę trzeba wziąć okres użyteczności ekonomicznej danego środka trwałego.

Pamiętajmy, że roczna stawka amortyzacyjna, przyjęta dla celów bilansowych, może – lecz nie musi – różnić się od stawki określonej w przepisach podatkowych. Jeżeli okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego pokrywa się z okresem przyjętym dla ustalenia stawki podatkowej, to nie ma przeszkód do dokonywania odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych za pomocą stawki podatkowej. Amortyzacji bilansowej można zatem dokonywać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Warto zaznaczyć, że jednostki mogą stosować pewne uproszczenia, pod warunkiem, że nie wywierają one istotnie ujemnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki. Zastosowanie stawek z ustawy o PIT lub o CIT może być właśnie takim uproszczeniem.

Przykład
Pewna jednostka dokonała zakupu maszyny. Biorąc pod uwagę jej parametry techniczne i właściwości, a także sposób jej wykorzystywania i zużycia, jednostka przyjęła, że okres użyteczności ekonomicznej maszyny wyniesie 5 lat. Stawka amortyzacyjna dla celów bilansowych wyniesie w tym przypadku 20 % (100 : 5).

Odpisy trzeba weryfikować

Przepisy ustawy o rachunkowości nakazują, że poprawność stosowanych okresów i stawek amortyzacji środków trwałych powinna być przez jednostkę okresowo weryfikowana, powodując odpowiednią korektę dokonywanych w następnych latach obrotowych odpisów amortyzacyjnych.

W wyniku weryfikacji od początku następnego roku obrotowego może nastąpić:

• wydłużenie okresu amortyzacji, czego konsekwencją będzie obniżenie rocznej stawki i zmniejszenie kosztów z tytułu amortyzacji niektórych środków trwałych,
• skrócenie okresu amortyzacji, co będzie skutkowało podwyższeniem stawki i wzrost kosztów z tytułu amortyzacji niektórych środków trwałych,
• pozostawienie okresów amortyzacji i stawek rocznych na niezmienionym poziomie, jeżeli nie zaistniały okoliczności wymagające dokonania zmian.

Zgodnie z tą zasadą, podjęta w lipcu 2016 r. decyzja o podwyższeniu stosowanej stawki, spowoduje dokonanie wyższego odpisu amortyzacyjnego (według nowej, wyższej stawki) w styczniu 2017 r. Warto dodać, że zmiana stawki amortyzacyjnej na skutek weryfikacji nie oznacza, że dotychczasowe odpisy są niepoprawne. Dokonane odpisy nie wymagają korekty. Jednostka ma bowiem prawo do takich zmian.

Krzysztof Koślicki