Podatkowe aspekty rozliczania umów do 200 zł

Przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT), co do zasady są opodatkowane według skali podatkowej. Ustawodawca postanowił jednak, że w przypadku niektórych z tych przychodów, spełniających określone warunki, zastosowanie znajdzie opodatkowanie ryczałtowe. I tak, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy o PIT, od przychodów z tytułu, o którym mowa w art. 13 pkt 2 i 5-9, pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 17% tego przychodu, jeżeli kwota należności określona w umowie zawartej z osobą niebędącą pracownikiem płatnika nie przekracza 200 zł.

Zasady te, choć na pozór wydają się oczywiste, czasem mogą przysparzać płatnikom podatku dochodowego sporo trudności.

Kiedy należy pobrać podatek zryczałtowany?

Stosownie do postanowień art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy o PIT opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym należy zastosować wtedy, gdy łącznie spełnione są cztery warunki, tj.:

1. przychód jest należny wyłącznie z tytułu, o którym mowa w art. 13 pkt 2 i 5-9 ustawy o PIT,
2. umowa zawarta jest z osobą niebędącą pracownikiem płatnika,
3. kwota należności wynika z umowy,
4. kwota należności określona w tej umowie nie przekracza 200 zł.

Ad. 1. Przychód należny tylko z niektórych rodzajów działalności wykonywanej osobiście

Jak wyraźnie wynika z art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy o PIT, ma on zastosowanie wyłącznie do przychodów ze źródeł wskazanych w art. 13 pkt 2 i 5-9 ustawy o PIT, a są to:

• przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, przychody z tytułu udziału w badaniach i eksperymentach prowadzonych przez podmioty tworzące system szkolnictwa wyższego i nauki, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych (art. 13 pkt 2 ustawy);
• przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7 (art. 13 pkt 5 ustawy);
• przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9 (art. 13 pkt 6 ustawy);
• przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (art. 13 pkt 7 ustawy);
• przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych (art. 13 pkt 7a ustawy);
• przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
  1. osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
  2. właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,
  3. przedsiębiorstwa w spadku

  - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9 (art. 13 pkt 8 ustawy);

• przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7 (art. 13 pkt 9 ustawy).

W konsekwencji, jeśli strony zawarły umowę o dzieło z przeniesieniem praw autorskich, będzie to przychód ze źródła wskazanego w art. 18 ustawy o PIT, czyli przychód z praw majątkowych. Oznacza to, że nawet jeśli kwota należności określona w tej umowie nie będzie przekraczać 200 zł, przepis art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy o PIT nie znajdzie zastosowania, a płatnik będzie obowiązany pobrać z wypłacanego wynagrodzenia zaliczkę na podatek dochodowy.

Niekiedy może zdarzyć się, że w umowie o dzieło strony przewidują wynagrodzenie z tytułu wykonania utworu (np. 100 zł) oraz osobne wynagrodzenie za przeniesienie majątkowych praw autorskich do utworu (np. 99 zł). To, jak należy w takim wypadku postąpić, było przedmiotem interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi 26 czerwca 2012 r., sygn. IPTPB1/415-186/12-5/KO, w której uznał on za prawidłowe stanowisko podatnika, że:

(...) nawet w przypadku gdy w umowie o dzieło wyróżniono osobno wynagrodzenie za wykonanie utworu i za przeniesienie majątkowych praw autorskich do niego, całość przewidzianego w umowie wynagrodzenia powinna zostać zaliczona do przychodów z praw majątkowych. (...) o kwalifikacji prawnopodatkowej w tym zakresie nie decyduje bezpośrednio tytuł płatności wskazany w umowie, lecz przedmiot tej umowy. Jeżeli stanowi on utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a umowa obejmuje przeniesienie autorskich praw majątkowych do niego (lub udzielenie licencji), całość wynagrodzenia należnego zbywcy stanowi jednorodne źródło przychodów, o którym mowa w art. 18 ustawy o PIT.

Ad. 2. Umowa zawarta z osobą niebędącą pracownikiem płatnika

Jeśli umowa została zawarta z osobą, która jest pracownikiem płatnika, wówczas bez względu na to, czy kwota należności w tej umowie przekroczyła, czy też nie przekroczyła 200 zł – na płatniku ciąży obowiązek pobrania zaliczki na podatek dochodowy.

Ad. 3. Kwota należności wynikająca z umowy

Kwota należności musi wynikać z umowy, nie zaś z innego stosunku prawnego. Dla przypomnienia: jak wynika z art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy o PIT, opodatkowanie ryczałtowe stosuje się do przychodów z tytułu, o którym mowa w art. 13 pkt 2 i 5-9 (oczywiście jeżeli kwota należności określona w umowie zawartej z osobą niebędącą pracownikiem płatnika nie przekracza 200 zł). Wśród tych tytułów są między innymi – wymienione w art. 13 pkt 6 – przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym.

W tym miejscu należy wskazać, że te „określone czynności” mogą być wykonywane zarówno w trybie procesowym, tj. gdy dana osoba jest powoływana w charakterze biegłego przez organ procesowy, jak i w trybie pozaprocesowym, gdy ich wykonanie jest jej zlecane przez organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokuratora.

Oznacza to, że płatnik musi zawsze dokładnie sprawdzić, jaka jest podstawa do dokonania wypłaty, czy jest nią postanowienie o powołaniu biegłego (tryb procesowy), czy też umowa zlecenia wykonania określonych czynności (tryb pozaprocesowy). Opodatkowanie ryczałtowe może mieć zastosowanie jedynie do tych ostatnich.

Taka sytuacja była przedmiotem interpretacji indywidualnej, wydanej 4 października 2016 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. ITPB4/4511-641/16-1/AS. Jak podkreślił organ podatkowy, opodatkowanie ryczałtem:

(...) może mieć zastosowanie do dochodów z tytułów określonych w art. 13 pkt 2 i pkt 5-9 cytowanej ustawy, zatem przy spełnieniu wskazanych warunków mógłby obejmować również dochody, o których mowa w pkt 6 art. 13 ustawy. Jednakże pomimo, iż Wnioskodawca zleca biegłym wykonanie określonych czynności w postępowaniu karnym, to jednak z tego zlecenia nie wynika wysokość należności za wykonane czynności (usługi), a w konsekwencji nie są spełnione warunki do zastosowania opodatkowania zryczałtowanego na podstawie tego przepisu.

Tym samym organ podatkowy potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika, że w przedmiotowej sytuacji nie należy pobierać podatku zryczałtowanego, lecz zaliczki na podatek dochodowy.

Ad. 4. Kwota umowy nieprzekraczająca 200 zł

Z uwagi na to, że w art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy o PIT jest mowa o kwocie należności określonej w umowie, podkreślić wyraźnie należy, że chodzi tu o to, że po pierwsze: wysokość należności musi wynikać z umowy (a nie np. z tabel wynagrodzeń, które przysługują sędziom w zawodach sportowych), a po drugie: istotne są kwoty określone w umowie, nie zaś faktycznie wypłacone.

Niekiedy kwota należności jest określona w umowie wprost, np. za wykonanie przedmiotu umowy zlecenia wynagrodzenie wynosi 150 zł brutto. W takim przypadku – z uwagi na to, że kwota ta nie przekracza 200 zł (i oczywiście spełnione są pozostałe warunki wynikające z art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy o PIT) – należy pobrać podatek zryczałtowany.

W umowach można spotkać się także z zapisami, gdzie kwota wynagrodzenia nie jest wprost określona, a jedynie wskazane są zasady jej ustalania. Dotyczy to wynagrodzenia ustalonego w stawce godzinowej, akordowej lub prowizyjnej. Wówczas – nawet jeśli kwota należnego wynagrodzenia nie przekroczy 200 zł – należy pobrać zaliczkę na podatek dochodowy.

Wnioskodawca zawarł umowę zlecenia z osobą niebędącą pracownikiem (zleceniobiorcą), w której określono przysługujące mu wynagrodzenie (brutto) będące iloczynem godzin i stawki za godzinę tj. 2 godzin x 100 zł = 200 zł. Zatem z umowy zlecenia wynika wprost przysługująca zleceniobiorcy należność w wysokości 200 zł, oraz dodatkowo sposób jej wyliczenia, jako iloczyn ustalonej ilości godzin i stawki godzinowej. W konsekwencji od wynagrodzenia zleceniobiorcy, które nie przekracza 200 zł należy pobrać zryczałtowany podatek dochodowy, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. (Interpretacja indywidualna z 27 lipca 2018 r., sygn. 0115-KDIT2-2.4011.216.2018.2.IL - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej)

Możliwa jest również sytuacja, gdy umowa zostanie zawarta np. na rok, a miesięczne wynagrodzenie zostanie określone na kwotę 100 zł. Oznacza to jednak, że wynagrodzenie to de facto jest w tej umowie ustalone i wynosi 1200 zł. W konsekwencji płatnik ma obowiązek pobierania zaliczek na podatek dochodowy. Nawet jeśli umowa ta zostanie rozwiązana po pierwszym miesiącu, a co za tym idzie – faktycznie wypłacona zostanie tylko kwota 100 zł, nie należy dokonywać żadnej korekty kwoty wpłaconego podatku.

Czy z tytułu umów zleceń zawartych na okres całego roku, w których określona jest kwota wynagrodzenia miesięcznego do 200 zł należy pobierać podatek zryczałtowany czy zgodnie z art. 41 ustawy? (...) Mając zatem na uwadze, że suma należności określona w zawartych umowach zlecenia przekraczała kwotę 200 zł, uznać należy, że w sytuacji przedstawionej we wniosku nie znajduje zastosowania wskazany powyżej art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz art. 41 ust. 1 tej ustawy. (Interpretacja indywidualna z 19 maja 2018 r., sygn. 0115-KDIT2-2.4011.127.2018.1.ENB - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej)

Zasady obliczania podatku zryczałtowanego

Zgodnie z art. 30 ust. 3 ustawy o PIT zryczałtowany podatek, o którym mowa m.in. w art. 30 ust. 1 pkt 5a, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Podstawa opodatkowania nie jest też pomniejszana o składki na ubezpieczenia społeczne.

Czy składki ZUS z umowy ryczałtowej można rozliczyć w zeznaniu rocznym?

W myśl art. 30 ust. 8 ustawy o PIT dochodów (przychodów), o których mowa m.in. w art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy o PIT, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych. Przepisy nie zabraniają jednak odliczania od dochodów opodatkowanych na zasadach ogólnych składek na ubezpieczenie społeczne, które zostały zapłacone z racji wypłaty opodatkowanej ryczałtem. Zakaz odliczania odnosi się jedynie do tych składek, które zostały naliczone od przychodów wolnych od podatku.

Informacja PIT-11 nie obejmuje przychodów ani składek ZUS z umów ryczałtowych. Mimo to podatnik, który ma również dochody opodatkowane na zasadach ogólnych, może odliczyć od dochodu składki społeczne zapłacone z umowy ryczałtowej.

Podstawą odliczenia mogą być np.:

• rachunki wystawione do umów ryczałtowych,
• informacje o składkach ZUS od płatnika,
• zaświadczenie wydane przez płatnika.

Ulgi w PIT a ryczałt od umowy do 200 zł

Od 1 sierpnia 2019 r. zaczęło obowiązywać zwolnienie w podatku dochodowym od osób fizycznych, tzw. zerowy PIT dla młodych. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o PIT wolne od tego podatku są przychody:

• ze stosunku służbowego,
• stosunku pracy,
• pracy nakładczej,
• spółdzielczego stosunku pracy,
• umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8,
• z tytułu odbywania praktyki absolwenckiej, o której mowa w przepisach ustawy z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich,
• z tytułu odbywania stażu uczniowskiego, o którym mowa w art. 121a ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe,

- otrzymane przez podatnika do ukończenia 26. roku życia, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 85 528 zł (decyduje wiek podatnika na moment uzyskania przychodu, a nie wiek na moment zawarcia umowy, czy wykonywania pracy; wiek ustalany jest z uwzględnieniem pełnej daty urodzenia, a nie wyłącznie miesiąca lub roku urodzenia).

Z kolei od 1 stycznia 2021 r. obowiązują nowe zwolnienia przedmiotowe, tzw. ulga na powrót, PIT-0 dla rodzin 4+, PIT-0 dla seniorów, określone w art. 21 ust. 1 pkt 152-154, a mianowice od tego roku wolne od podatku dochodowego są:

152) przychody podatnika, który przeniósł miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 85 528 zł, osiągnięte:

1. ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej i spółdzielczego stosunku pracy,
2. z umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8,
3. z pozarolniczej działalności gospodarczej, do których mają zastosowanie zasady opodatkowania określone w art. 27, art. 30c albo art. 30ca albo ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym w zakresie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych 

- w czterech kolejno po sobie następujących latach podatkowych, licząc od początku roku, w którym podatnik przeniósł to miejsce zamieszkania, albo od początku roku następnego,

153) przychody podatnika do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 85 528 zł, osiągnięte:

1. ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej i spółdzielczego stosunku pracy,
2. z umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8,
3. z pozarolniczej działalności gospodarczej, do których mają zastosowanie zasady opodatkowania określone w art. 27, art. 30c albo art. 30ca albo ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym w zakresie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych

- który w roku podatkowym w stosunku do co najmniej czworga dzieci, o których mowa w art. 27ea ust. 1 pkt 2, wykonywał władzę rodzicielską, pełnił funkcję opiekuna prawnego, jeżeli dziecko z nim zamieszkiwało, lub sprawował funkcję rodziny zastępczej na podstawie orzeczenia sądu lub umowy zawartej ze starostą, a w przypadku pełnoletnich uczących się dzieci - wykonywał ciążący na nim obowiązek alimentacyjny albo sprawował funkcję rodziny zastępczej,

154) przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy, z umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8, oraz z pozarolniczej działalności gospodarczej, do których mają zastosowanie zasady opodatkowania określone w art. 27, art. 30c albo art. 30ca albo ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym w zakresie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, otrzymane przez podatnika po ukończeniu 60. roku życia w przypadku kobiety i 65. roku życia w przypadku mężczyzny, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 85 528 zł pod warunkiem, że podatnik podlega z tytułu uzyskania tych przychodów ubezpieczeniom społecznym w rozumieniu ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych oraz podatnik, mimo nabycia uprawnienia, nie otrzymuje:

1. emerytury lub renty rodzinnej, o których mowa w ustawie z dnia 20 grudnia 1990 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników,
2. emerytury lub renty rodzinnej, o których mowa w ustawie z dnia 10 grudnia 1993 r. o zaopatrzeniu emerytalnym żołnierzy zawodowych oraz ich rodzin,
3. emerytury lub renty rodzinnej, o których mowa w ustawie z dnia 18 lutego 1994 r. o zaopatrzeniu emerytalnym funkcjonariuszy Policji, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencji Wywiadu, Służby Kontrwywiadu Wojskowego, Służby Wywiadu Wojskowego, Centralnego Biura Antykorupcyjnego, Straży Granicznej, Straży Marszałkowskiej, Służby Ochrony Państwa, Państwowej Straży Pożarnej, Służby Celno-Skarbowej i Służby Więziennej oraz ich rodzin (Dz. U. z 2020 r. poz. 723 i 2320),
4. emerytury lub renty rodzinnej, o których mowa w ustawie z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych,
5. świadczenia, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 4a,
6. uposażenia przysługującego w stanie spoczynku lub uposażenia rodzinnego, o których mowa w ustawie z dnia 27 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów powszechnych.

Niestety przepisu art. 21 ust. 1 pkt 148  i 152-154 ustawy o PIT nie stosuje się do przychodów (dochodów) opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem, o którym mowa w art. 30 ust. 1, a więc m.in. w art. 30 ust. 1 pkt 5a, czyli do przychodów ze źródeł wskazanych w art. 13 pkt 2 i 5-9 ustawy o PIT, które opodatkowne są 17% zryczałtowanym podatkiem.

Redakcja podatki.biz