Podatek PIT: Zaliczanie do kosztów wydatków związanych z firmowym samochodem osobowym

Przedsiębiorca wykorzystujący samochód osobowy będący własnością firmy również do celów prywatnych, musi liczyć się z istnieniem ograniczeń w zakresie zaliczania wydatków eksploatacyjnych do kosztów podatkowych.

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na treść art. 23 ust. 1 pkt 46a ustawy PIT, który wskazuje, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów 25% poniesionych wydatków, z zastrzeżeniem pkt 36, z tytułu kosztów używania samochodu osobowego, innego niż określony w pkt 46, na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej - jeżeli samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika.

Z treści przepisu wynika zatem, że wszelkie wydatki związane z korzystaniem z samochodu osobowego służącego podatnikowi także do innych celów niż działalność gospodarcza podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w wysokości 75% tych wydatków. Możliwość zaliczenia do kosztów 100% takich wydatków dotyczy tylko wykorzystywania samochodu osobowego wyłącznie w prowadzonej działalności gospodarczej, przy czym podatnik zobowiązany jest do prowadzenia ewidencji potwierdzającej wykorzystywanie samochodu osobowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (wykorzystywana w tym zakresie jest ewidencja stosowana dla celów VAT).

Jeżeli podatnik nie ma obowiązku prowadzić ewidencji przebiegu pojazdu dla celów podatku od towarów i usług, to również na gruncie podatku dochodowego dla zaliczenia wydatków eksploatacyjnych z tytułu używania samochodu osobowego zaliczonego do środków trwałych, nie jest wymagane prowadzenie takiej ewidencji. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, gdy podatnik nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, korzystając ze zwolnienia od tego podatku.

Podkreślenia wymaga również, że omawiana regulacja dotyczy zarówno samochodów osobowych wpisanych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak również używanych przez podatnika np. na podstawie umowy leasingu, umowy najmu czy dzierżawy.

Jak możemy np. przeczytać w interpretacji Dyrektora KIS z dnia 30.07.2020r., nr 0113-KDIPT2-1.4011.419.2020.2.MM przepis art. 23 ust. 1 pkt 46a ustawy PIT nie wskazuje jednoznacznie, że jego brzmienie ma zastosowanie jedynie do samochodów osobowych stanowiących składniki majątku podatnika. Stąd należy uznać, że ma zastosowanie do każdego samochodu osobowego używanego, czy to na podstawie umowy leasingu, najmu, dzierżawy, czy też każdej innej umowy cywilno-prawnej.

Podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów 75% poniesionych wydatków związanych z używaniem samochodu osobowego, jeżeli wykorzystuje ten samochód również do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością, czyli również do celów prywatnych.

Omawiane ograniczenie nie ma zastosowania, gdy samochód osobowy wykorzystywany jest przez podatnika wyłącznie do celów prowadzonej działalności.

Z wyjaśnień organów podatkowych

Wykorzystywanie samochodu osobowego do celów mieszanych – informacje wstępne

W przepisach art. 23 ust. 1 pkt 46a ustawy o PIT i art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT wprowadzono regułę ograniczającą w sposób ryczałtowy zaliczane do kosztów uzyskania przychodów wydatki z tytułu używania samochodu osobowego przez podatników do tzw. celów mieszanych.

Uwaga!

Omawiana regulacja dotyczy zarówno samochodów osobowych wpisanych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak również używanych przez podatnika np. na podstawie umowy leasingu, umowy najmu, dzierżawy.

Podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów 75% poniesionych wydatków związanych z używaniem samochodu osobowego, jeżeli wykorzystuje ten samochód również do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością, czyli również do celów prywatnych. Okoliczność, że samochód jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą powoduje, że z kosztów podatkowych należy wyłączyć 25% poniesionych przez podatnika wydatków z tytułu kosztów używania takiego samochodu.

Omawiane ograniczenie nie ma zastosowania, gdy samochód osobowy wykorzystywany jest przez podatnika wyłącznie do celów prowadzonej działalności.

Uwaga!

Samochód osobowy jest wykorzystywany dla celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika również w przypadku, gdy samochód jest wykorzystywany dla celów prywatnych przez pracownika podatnika oraz innych osób związanych z podatnikiem, np. zleceniobiorców, członków zarządu, akcjonariuszy, udziałowców.

Wykorzystywanie samochodów osobowych będących własnością zleceniobiorcy, członka zarządu itp., dla celów działalności podatnika CIT (np. spółki z o. o.)

Znowelizowany przepis art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT nie wskazuje jednoznacznie, że jego brzmienie ma zastosowanie jedynie do samochodów osobowych stanowiących składniki majątku podatnika, należy uznać, że ma zastosowanie do każdego samochodu osobowego używanego, czy to na podstawie umowy leasingu, najmu, dzierżawy, czy też każdej innej umowy cywilno-prawnej, w tym także samochodu będącego własnością członka zarządu, zleceniobiorcy, udziałowca używanego przez niego w celu odbycia podróży służbowej.

Zwrot wydatków powinien być uregulowany aktem, z którego wynikałby obowiązek ponoszenia kosztów z tytułu używania samochodu. Obowiązek taki może być np. przewidziany w uchwale zgromadzenia wspólników powołującej członka zarządu do pełnienia funkcji, zawartej umowie cywilno-prawnej o używanie samochodu na potrzeby podatnika, umowie najmu/dzierżawy lub użyczenia samochodu na rzecz spółki.

Podstawą zaliczenia przez spółkę do kosztów podatkowych wydatków poniesionych na używanie samochodu osobowego powinny być faktury lub inne dokumenty będące podstawą zapisu w księgach, w myśl ustawy o rachunkowości, wystawione na spółkę.

Korekta podatku VAT a wykorzystywanie samochodu osobowego dla celów mieszanych.

W przypadku, gdy w wyniku ewentualnej korekty podatku VAT nastąpi zwiększenie podatku odliczonego, wówczas na gruncie podatków dochodowych podatnik jest obowiązany do wykazania przychodu (art. 14 ust. 2 pkt 7f ustawy o PIT oraz art. 12 ust. 1 pkt 4g ustawy o CIT). Natomiast w sytuacji, gdy w wyniku dokonanej korekty dojdzie do zmniejszenia podatku odliczonego, dla celów podatku dochodowego podatnik jest uprawiony do zaliczenia wartości korekty do kosztów uzyskania przychodów (art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o PIT oraz art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o CIT).

Stosownie natomiast do art. 23 ust. 1 pkt 46a ustawy o PIT (art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT), do kosztów uzyskania przychodów nie podlega zaliczeniu 25% poniesionych wydatków z tytułu kosztów używania samochodu osobowego, na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej – jeżeli samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika. Jednocześnie, jak wynika z art. 23 ust. 5a ustawy o PIT (art. 16 ust. 5a ustawy o CIT), poniesione wydatki, o których mowa powyżej, obejmują także podatek od towarów i usług, który zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego, oraz naliczony podatek od towarów i usług, w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług.

Zatem, jeżeli ewentualna korekta podatku od towarów i usług dotycząca kosztów używania samochodu osobowego, powoduje możliwość zwiększenia kosztów uzyskania przychodów to wówczas zastosowanie znajdą rozwiązania art. 23 ust. 1 pkt 46a i ust. 5a ustawy o PIT (art. 16 ust. 1 pkt 51 i ust. 5a ustawy o CIT). W konsekwencji podatnik będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów 75% kwoty wynikającej z dokonanej korekty w podatku od towarów i usług.

Wykorzystywanie samochodu osobowego wyłącznie dla celów prowadzonej działalności gospodarczej.

Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 100% wydatków eksploatacyjnych dotyczy tylko sytuacji, w której samochód osobowy wykorzystywany jest wyłącznie w prowadzonej działalności gospodarczej. Podatnik, co do zasady, obowiązany jest prowadzić na tę okoliczność ewidencję potwierdzającą wykorzystywanie samochodu osobowego wyłącznie do celów związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Ustawodawca odniósł się w tym zakresie do ewidencji stosowanej dla celów podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o VAT. Poprzez odwołanie się do już funkcjonujących rozwiązań, ustawa nowelizująca nie wprowadziła żadnych nowych obowiązków sprawozdawczych dla podatników podatków dochodowych. Zgodnie z wprowadzonymi rozwiązaniami podatnicy będą zatem wykorzystywać ewidencję przebiegu pojazdu prowadzoną dla celów podatku od towarów i usług (w przypadkach określonych w ustawie o VAT) również dla celów rozliczeń dokonywanych w podatku dochodowym.

Ważne!

W przypadku nieprowadzenia przez podatnika ewidencji dla celów podatku VAT (ze względu na to, że podatnik wykorzystuje samochód osobowy do działalności mieszanej, tj. zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów niezwiązanych z tą działalnością, np. do celów prywatnych), również dla celów podatku dochodowego przyjmuje się, że samochód osobowy jest wykorzystywany także do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika. Domniemanie to nie dotyczy przypadków, w których na podstawie przepisów ustawy o VAT podatnik nie jest w ogóle zobowiązany do prowadzenia takiej ewidencji (poza przypadkiem, o którym mowa w art. 86a ust. 5 pkt 2 lit. a ustawy o VAT).

Uwaga!

W sytuacji, w której podatnik zwolniony z obowiązku prowadzenia ewidencji na podstawie ustawy o VAT, wykorzystuje samochód w sposób „mieszany”, co powoduje, że powinien stosować ograniczenie kosztów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 46a ustawy o PIT (art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT), ograniczenie to znajduje zastosowanie od daty rozpoczęcia używania przez podatnika danego samochodu osobowego (art. 23 ust. 5h ustawy o PIT i art. 16 ust. 5h ustawy o CIT).

Rodzaje wydatków objętych limitowaniem w związku z wykorzystywaniem samochodu osobowego do celów mieszanych.

Do wydatków związanych z używaniem samochodu osobowego (wydatków eksploatacyjnych) zalicza się np. wydatki ponoszone na:

• nabycie paliw silnikowych,

• serwis samochodu,

• wymianę opon,

• myjnię,

• naprawy i części zamienne,

• wymianę płynu hamulcowego oraz płynu do spryskiwaczy,

• opłaty za przejazd autostradą,

• badania diagnostyczne,

• abonament radiowy wyłącznie za radio wykorzystywane w samochodzie,

• czynsz najmu/dzierżawy garażu/miejsca postojowego/parkingu,

• remont powypadkowy samochodu.

Zgodnie z art. 23 ust. 5a ustawy o PIT (art. 16 ust. 5a ustawy o CIT) poniesione wydatki z tytułu używania samochodu osobowego obejmują także podatek od towarów i usług, który zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego, oraz naliczony podatek od towarów i usług, w tej części, w jakiej zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług.

Uwaga!

Wydatki na ulepszenie środków trwałych (np. zakup dodatkowego wyposażenia samochodu osobowego) nie podlegają limitowaniu wynikającemu z art. 23 ust. 1 pkt 46a ustawy o PIT (art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT). Wydatki takie mogą zwiększać wartość początkową środka trwałego, którego dotyczy ulepszenie. Od dnia 1 stycznia 2018 r. graniczna kwota wydatków na ulepszenie środka trwałego zwiększającego jego wartość początkową została podwyższona z 3 500 zł do 10 000 zł. Kwota wydatków na ulepszenie będącego środkiem trwałym samochodu osobowego, np. na montaż czujników cofania lub instalacji gazowej, o wartości nieprzekraczającej 10 000 zł, może być w całości, bezpośrednio uwzględniona w kosztach uzyskania przychodów.

Przykład

Podatnik wykorzystujący samochód osobowy do użytku mieszanego kupił paliwo za 1000 zł plus 230 zł VAT. Podatnik odlicza połowę VAT z tytułu nabycia paliwa, czyli 115 zł. Od dnia 1 stycznia 2019 r., wydatek netto na paliwo, jak i nieodliczony od niego VAT są kosztem uzyskania przychodów na gruncie ustawy o PIT i ustawy o CIT w 75 %. Podatnik może więc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów łącznie kwotę 836,25 zł (1115 zł x 75 %).

Objaśnienia podatkowe MF z 09.04.2020 r.

Marcin Sądej, Redakcja podatki.biz

Hasła tematyczne: koszty uzyskania przychodów, samochód osobowy, podatek dochodowy od osób fizycznych (pit)