PIT. Rozliczenie zakupu i sprzedaży lokalu użytkowego

Osoby fizyczne, które na potrzeby prowadzonej działalności nabywają lokal użytkowy, zwykle zastanawiają się, czy dokonać zakupu jako osoba prywatna, czy jako przedsiębiorca. Inne pytanie brzmi: jakie będą skutki podatkowe związane z ewentualnym zbyciem tego lokalu za jakiś czas? Warto przeanalizować możliwe scenariusze. Zawsze jednak trzeba liczyć się z ryzykiem odmiennej kwalifikacji prawnopodatkowej danej czynności, wynikającej z ewentualnej przyszłej zmiany przepisów podatkowych w tym zakresie.

Rozliczenie zakupu lokalu użytkowego

Na wstępie należy wyraźnie podkreślić, że przedsiębiorca jednoosobowy, nabywając nieruchomość, zawsze dokonuje tego do swojego majątku prywatnego. Jeżeli jest w związku małżeńskim, w którym panuje ustrój wspólności małżeńskiej, będzie to majątek wspólny małżonków. Jeśli zaś nie pozostaje w związku małżeńskim lub też, pozostając w nim, ma zawartą umowę rozdzielności majątkowej – nabycie nastąpi do majątku osobistego.

Ewentualne przekazanie lokalu na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej i traktowanie go jako składnika majątku związanego z tą działalnością następuje w drodze wpisania nieruchomości do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Nie zmienia to faktu, że nadal stanowi to majątek, którego właścicielem jest osoba fizyczna.

Po nabyciu lokalu użytkowego, który ma być wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej – które, jak wyżej wskazano, jest zawsze nabyciem „prywatnym” – przedsiębiorca ma do wyboru dwie możliwości, tj. przyjąć, że lokal ten:

1. będzie,
2. nie będzie

ujęty w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych.

Ad. 1. Lokal jako środek trwały

Lokal użytkowy może zostać wprowadzony do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych, gdy:

• podatnik będzie jego właścicielem (współwłaścicielem), czyli po podpisaniu aktu notarialnego,
• lokal będzie zdatny do użytku, co wiąże się z ewentualnym dokonaniem prac adaptacyjnych.

Lokal użytkowy wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlega amortyzacji. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej, którą jest cena nabycia. Za cenę tę, jak wynika z art. 22g ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawa o PIT), uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania (np. koszty aktu notarialnego, podatku od czynności cywilnoprawnych, prac adaptacyjnych).

W razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika w myśl art. 22g ust. 11 ustawy o PIT wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku. Zasada ta nie ma jednak zastosowania do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków, chyba że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie.

W przypadku lokalu użytkowego stanowiącego środek trwały kosztami uzyskania przychodów będą – oprócz odpisów amortyzacyjnych – również koszty utrzymania lokalu (energia elektryczna, podatek od nieruchomości, ubezpieczenie, bieżące naprawy itp.)

Ad. 2. Lokal poza ewidencją ŚT

Jeśli lokal użytkowy będzie wykorzystywany w działalności gospodarczej, to nawet mimo że nie będzie on wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – w oparciu o postanowienia art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 – koszty jego utrzymania (energia elektryczna, podatek od nieruchomości, ubezpieczenie, bieżące naprawy itp.) mogą stanowić koszt uzyskania przychodu.

Opodatkowanie sprzedaży lokalu użytkowego

Odpłatne zbycie nieruchomości może stanowić przychód z dwóch źródeł:

• z odpłatnego zbycia nieruchomości lub
• z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Kwestia właściwej kwalifikacji uzyskanego przychodu do odpowiedniego źródła przychodów ma znaczenie dla prawidłowego jego opodatkowania. W analizowanej sytuacji to, do którego źródła przychodów zostanie zaliczony przychód z ewentualnej sprzedaży lokalu użytkowego, będzie uzależnione od tego, czy lokal ten:

1. był i w chwili sprzedaży jest,
2. był, ale w chwili sprzedaży nie jest,
3. nie był

ujęty w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej działalności gospodarczej.

Ad. 1. Sprzedaż środka trwałego

Jeśli lokal użytkowy był ujęty w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i do czasu jego sprzedaży nie został z niej wycofany, to zastosowanie znajdzie art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o PIT. Z przepisu tego wynika wprost, że w przypadku, gdy łącznie spełnione są trzy przesłanki, tj.:

• przedmiotem umowy sprzedaży jest lokal użytkowy,
• lokal ten był wykorzystywany na potrzeby związane z działalnością gospodarczą,
• lokal ten był ujęty w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

wówczas uzyskany przychód stanowi przychód z działalności gospodarczej, kosztem uzyskania przychodu będzie zaś niezamortyzowana wartość lokalu.

Opodatkowaniu – zgodnie z formą opodatkowania wybraną na dany rok – będzie podlegał uzyskany dochód.

Ad. 2. Sprzedaż ŚT wycofanego z działalności

Z art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT wynika, że w sytuacji, gdy lokal użytkowy był ujęty w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a następnie został z niej wycofany, przychód (przy czym będzie to przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej) z tytułu jego sprzedaży wystąpi tylko wtedy, gdy między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym lokal ten został wycofany z działalności, a dniem jego odpłatnego zbycia nie upłynęło 6 lat.

(...) planowane wycofanie z działalności gospodarczej lokalu użytkowego i przeznaczenie go na cele osobiste Wnioskodawcy nie spowoduje u niego powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.Natomiast sprzedaż tego lokalu użytkowego przed upływem 6 lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym lokal użytkowy zostanie wycofany z działalności gospodarczej, spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu z działalności gospodarczej (Interpretacja indywidualna z 31 maja 2019 r., sygn. 0112-KDIL3-3.4011.122.2019.1.AA - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej).

Wycofanie lokalu z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie wiąże się z koniecznością skorygowania odpisów amortyzacyjnych uprzednio ujętych w kosztach uzyskania przychodów. Potwierdza to np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 12 marca 2012 r., sygn. ITPB1/415-1263/11/MR. Jeżeli lokal zostanie sprzedany przed upływem 6 lat od dnia wycofania z ewidencji środków trwałych, podatnik ma prawo rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości niezamortyzowanej wartości tego lokalu.

Ad. 3. Sprzedaż lokalu nie będącego ŚT

Jeśli lokal będzie wykorzystywany w działalności gospodarczej, ale nie będzie on ujęty w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, to uzyskany przychód nie będzie stanowił przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, lecz – jeżeli lokal zostanie sprzedany przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT.

Stanowisko to znajduje oparcie nie tylko w gramatycznej wykładni przepisu art. 14 ust. 2 ustawy o PIT, ale również w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lutego 2014 r., sygn. II FPS 8/13, której teza brzmi:

(...) W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2004 r. nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c tej ustawy.

Podkreślić jednak należy, że mimo ww. uchwały istnieje ryzyko, iż organ podatkowy potraktuje przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu użytkowego niewprowadzonego do ewidencji a używanego w prowadzonej działalności jako przychód z działalności gospodarczej. Przykładem takim może być interpretacja indywidualna wydana 6 maja 2014 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPB1/415-237/14-2/AG, w której uznano, że:

(...) kryterium zaliczenia przychodu ze sprzedaży składnika majątku wykorzystywanego w prowadzonej działalności do przychodów z działalności gospodarczej jest fakt jego wykorzystywania w tej działalności. Zatem przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej, niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych) stanowią przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy.

Podobnie uznał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 23 stycznia 2019 r., sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.592.2018.1.DJD, dotyczącej opodatkowania sprzedaży lokalu użytkowego wykorzystywanego w działalności, który nie był środkiem trwałym:

(...) przychód z odpłatnego zbycia lokalu użytkowego wykorzystywanego w działalności gospodarczej, dokonanego po zakończeniu prowadzenia działalności gospodarczej, w sytuacji gdy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja tej działalności do dnia odpłatnego zbycia tego lokalu nie upłynęło sześć lat, jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Interpretacja ta nie jest jednak prawidłowa, a podatnik ma duże szanse na obronę swojego stanowiska przed sądami administracyjnymi, które powinny wydać wyrok zgodny z uchwałą NSA. Jeżeli skład orzekający nie podzieliłby stanowiska zajętego w ww. uchwale (co wynika z zasady, że jest on w swoich orzeczeniach niezawisły i podlega tylko Konstytucji RP oraz ustawom), wówczas powinien przedstawić powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi NSA.

Redakcja podatki.biz