Odliczanie VAT z faktur wystawionych przez podmiot niewpisany jeszcze do rejestru

Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynika z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT). Zasada sformułowana przez ten przepis polega na tym, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Jednakże prawo to podatnik może zrealizować jedynie wówczas, gdy nie zachodzą przesłanki negatywne określone w art. 88 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a podstawy do odliczenia VAT lub zwrotu różnicy nie stanowią faktury dokumentujące transakcje handlowe, jeżeli zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, a do 30 czerwca 2011 r. – także niezarejestrowany.

Prawo do odliczenia VAT w zakresie przyznanym ustawą o VAT – jak wyżej wskazano – podatnik nabywa automatycznie, z mocy wykorzystywania towarów i usług, którymi obraca do wykonywania czynności opodatkowanych. Ów automatyzm nabycia przez podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku potwierdził Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-400/98 Finanzamt Goslar v. Brigitte Breitoshl. Wydany on został pod rządami szóstej dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. L 145/2 z późn. zm.), lecz pozostaje aktualny, gdyż zasada ta jest fundamentem systemu VAT i obowiązuje niezależnie od zmian w zakresie regulacji prawnych tego podatku. Realizacja ww. prawa następuje w drodze złożenia deklaracji VAT, w której podatnik wykazuje naliczony w danych zakupach VAT.

Odliczanie VAT z faktur od niezarejestrowanego podatnika a orzecznictwo

Orzecznictwo ETS reprezentowało od dawna utrwalone stanowisko, że zasadę neutralności VAT (przedsiębiorca nie ponosi jego ekonomicznego ciężaru) może w pełni stosować odbiorca faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany. O ile działał on w dobrej wierze, nie powinien zostać pozbawiony możliwości odliczenia. ETS zaprezentował to w kilku wyrokach: C-268/83 z 14 lutego 1985 r., C-110/94 z 29 lutego 1996 r., C-439/04 i C-440/04 (sprawy połączone) z 6 lipca 2006 r.

Orzeczenia polskiego sądownictwa administracyjnego w duchu zbliżonym do wyżej wskazanych również zapadały, jednak nie wywierały one wpływu na regulację prawną ustawy o VAT (art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) odmawiającą prawa do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez niezarejestrowany jako podatnik VAT podmiot gospodarczy.

Zmiana nastąpiła po wyroku TSUE z 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski v. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi. Sprawa została wszczęta w wyniku pytania prejudycjalnego NSA dotyczącego wykładni przepisów szóstej dyrektywy.

Podatnik nabywał usługi od podmiotu, który nie zarejestrował się jako podatnik VAT oraz nie rozliczał tego podatku, pomimo wystawiania faktur z należnym podatkiem. Dyrektor łódzkiej Izby Skarbowej odmówił podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego w tych fakturach, uzasadniając to brakiem rejestracji usługodawcy jako podatnika VAT. Brak dopełnienia tego obowiązku ustawowego dało zaś skutek w postaci nieprzysługiwania prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez ten podmiot. W skardze do łódzkiego WSA podatnik podniósł, że rejestracja jest czynnością techniczną, służącą umożliwieniu kontroli podatnika i nie może mieć ona żadnego wpływu na prawo kontrahenta do odliczenia naliczonego podatku. Skargę odrzucono, podatnik wniósł więc kasację do NSA. Ten zaś skierował do TSUE pytanie prejudycjalne dotyczące zgodności z szóstą dyrektywą polskich przepisów w zakresie VAT wykluczających prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany w ewidencji podatników VAT.

Trybunał orzekł, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez podmiot niezarejestrowany jako podatnik tego podatku, w przypadku gdy faktury zawierają wszelkie wymagane dyrektywą dane, a w szczególności informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która dokumenty te wystawiła, oraz rodzaju zrealizowanych usług. Trybunał uzasadniał swe stanowisko, wskazując że przewidziane w art. 17 ust. 2 szóstej dyrektywy prawo do odliczenia podatku nie podlega ograniczeniom. Dalej zauważył, że system odliczeń służy pełnemu uwolnieniu przedsiębiorcy od ciężaru VAT, gwarantując w ten sposób neutralność wszystkich rodzajów działalności gospodarczej – bez względu na jej cel i wyniki – pod warunkiem podlegania temu podatkowi.

W zakresie okoliczności rozpatrywanej przez NSA sprawy Trybunał stwierdził, że usługi wykonane zostały przez podmiot wcześniejszy w łańcuchu dostaw i zostały one przez podatnika wykorzystane w dalszym ciągu tego łańcucha dla potrzeb działalności opodatkowanej. W rezultacie spełnione zostały przesłanki do odliczenia VAT określone w szóstej dyrektywie, stanowi bowiem ona, że w celu skorzystania z tego prawa podatnik posiadać musi fakturę zawierającą określone jej przepisami informacje, w tym numer NIP. Trybunał podkreślił, że niezależnie od wagi zgłoszenia działalności opodatkowanej z punktu widzenia prawidłowego funkcjonowania systemu VAT niedopełnienie przez podatnika tego obowiązku nie może podważać przysługującego prawa do odliczenia. Dyrektywa nie dała państwom unijnym upoważnienia do odroczenia wykonania prawa do odliczenia do czasu faktycznego rozpoczęcia zwykłego wykonywania czynności opodatkowanych lub do pozbawienia podatnika możliwości realizacji tego prawa. Trybunał wskazał, że polskie przepisy ograniczające (w momencie wyrokowania) prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w odniesieniu do wszelkich czynności dokonanych przez podatnika, który nie dopełnił obowiązku rejestracji dla celów VAT, wykraczają poza zakres dopuszczalny na mocy dyrektywy.

Zmiany w ustawie o VAT

Wkrótce po zapadnięciu tego rozstrzygnięcia (od 1 lipca 2011 r.) wykładnia ta stała się obowiązującym prawem w polskim systemie VAT. Wyjaśniło się, że faktura VAT wystawiona przez kontrahenta, który w dacie jej wystawienia nie był podmiotem zarejestrowanym jako podatnik VAT, stanowić może podstawę do obniżenia podatku należnego o naliczony, o ile:

• transakcja wykazana na fakturze została faktycznie wykonana przez jej wystawcę,
• faktura zawiera dane wymagane przepisami (w szczególności dotyczące tożsamości dostawcy, przedmiotu dostawy),
• nabyte dobra lub usługi mają związek ze sprzedażą opodatkowaną,
• nie miały miejsca okoliczności mogące budzić przypuszczenia, że transakcja stanowi nadużycie mające za cel osiągnięcie korzyści majątkowej,
• nie mogą wystąpić inne ograniczenia, w szczególności określone w art. 88 ustawy o VAT.

Usunięcie przez polskiego ustawodawcę w następstwie wyroku TSUE C-438/09 z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a zapisu dotyczącego wystawiania faktur przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących (niezarejestrowany jako podatnik VAT) zlikwidowało niejasności i spory interpretacyjne, dając podatnikom możliwość realizowania zasady neutralności VAT bez konieczności przestrzegania nadmiernie formalistycznych wymogów.

Adam Okonkwo