NSA: Przedsiębiorca jednoosobowy nie zatrudniający pracowników też może odliczyć 100% VAT

Ciekawy wyrok zapadł w kwietniu 2021 r. przed NSA. Przedmiotem sporu była sytuacja, która jest często spotykana - przedsiębiorca jednoosobowy, nie zatrudniający pracowników, mieszka w domu, który jest jednocześnie siedzibą jego firmy. I pod tą firmą parkuje samochód służbowy, od którego chce zgodnie z przepisami odliczać 100% VAT. Wszystkie ustawowe warunki spełnia, zatem w czym problem?

Otóż w tym właśnie, że to i firma i dom, a na dodatek przedsiębiorca kontroluje sam siebie. Jeśli po godzinach pracy parkuje on samochód przed domem, to przecież może zaparkowany samochód wykorzystać do własnych celów, a kontrola tego, czy to jest możliwe należy do kontrolowanego - jak stwierdził fiskus w interpretacji indywidualnej.

Ale zacznijmy od początku.

Jak stwierdził Sąd w pierwszej instancji spór sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy – mając na uwadze treść art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 86a ust. 1 - ust. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług skarżący prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą, który nie zatrudnia pracowników, ma możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących wydatków związanych z nabyciem oraz eksploatacją pojazdów samochodowych wykorzystywanych wyłącznie w prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie skarżącego, przysługuje mu prawo pełnego odliczenia podatku VAT od opłaty wstępnej związanej z nabytym samochodem osobowym, albowiem spełnił on warunki do odliczenia składając informację VAT-26 w następnym dniu po odbiorze pojazdu, a także prowadząc ewidencję przebiegu pojazdu.

To, wydaje się dość oczywiste stanowisko, zakwestionował w interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Zdaniem organu, wprawdzie podatnik prowadzi ewidencję przebiegu pojazdu, ale po godzinach prowadzonej działalności samochód parkowany jest przy siedzibie firmy, która jest miejscem zamieszkania zainteresowanego, co stwarza możliwość wykorzystania samochodu także do celów prywatnych. Ponadto, zasady określone w regulaminie używania samochodu służbowego, przy braku pracowników, obowiązują tylko skarżącego, a więc tą samą osobę, która kontroluje prawidłowe używanie samochodu. Z powyższych względów, zdaniem organu podatnikowi przysługiwać będzie ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku ,,mieszanego".

Rozstrzygnięcie w pierwszej instancji

Sąd pierwszej instancji uznał skargę, że zaskarżona interpretacja wymyka się spod kontroli sądu administracyjnego, gdyż organ interpretacyjny de facto uniknął odpowiedzi na zadane pytanie koncentrując się na zagadnieniu potencjalnej możliwości używania pojazdu służbowego do celów prywatnych podatnika. W ocenie sądu pierwszej instancji, organ wskazując, że w opisanym przez skarżącego stanie faktycznym obiektywnie nie można wykluczyć wykorzystania pojazdu do celów prywatnych, nie podaje jakie inne - poza szczegółowo opisanymi przez skarżącego zasadami używania pojazdu - elementy bądź kryteria jego używania, byłyby w opisanym przez stronę skarżącą przypadku prawidłowe i umożliwiające odliczenie opłaty wstępnej w pełnej wysokości. Zdaniem sądu pierwszej instancji, ustalone przez skarżącego zasady korzystania z pojazdu, prowadzenie szczegółowej ewidencji ich przebiegu oraz ustalona procedura kontrolna wskazują, że pojazd wykorzystywany będzie wyłącznie do działalności gospodarczej.

Skarga kasacyjna

Od tego orzeczenia Dyrektor KIS wniósł skargę kasacyjną, żądając jego uchylenia w całości i oddalenia skargi, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych, a przedsiębiorcy wniósł o odrzucenie skargi.

Rozstrzygnięcie NSA

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż skarga kasacyjna nie miała uzasadnionych podstaw.

Szczegółowe uzasadnienie wyroku znajdziecie pod tym adresem, tu skoncentrujemy się tylko na niektórych elementach uzasadnienia.

Jak stwierdził NSA, zgadzając się z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku przypomnieć należało, że w art. 86a ust. 1 u.p.t.u. wprowadzono regułę, iż w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty, o której mowa w art. 86 ust. 2 tej ustawy.

Reguła zawarta w art. 86a ust. 1 u.p.t.u., doznaje ograniczenia między innymi w przypadku określonym w jego ust. 3 pkt 1 lit. a, stanowiącym, że przepis ust. 1 nie ma zastosowania w przypadku gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

W sytuacji przedstawionej we wniosku, dla oceny zakresu odliczenia konieczne więc będzie spełnienie wymogów określonych w art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem pojazd samochodowy będzie mógł być uznany za wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego, jeżeli sposób wykorzystywania tego pojazdu, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach jego używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną dla niego ewidencją przebiegu pojazdu, wykluczy użycie go do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Przepisy ustawy nie określają w jaki sposób podatnik ma zapewnić w swojej firmie wyeliminowanie użytku prywatnego używanych w nim pojazdów samochodowych dla celów pełnego odliczenia podatku naliczonego. Wskazać jednak należy, że przykładowo może tego dokonać za pomocą wprowadzonych regulaminów, umów, zarządzeń wraz z podjęciem dodatkowych działań zabezpieczających ich wykonanie. Działania te muszą być dostosowane do specyfiki działalności przedsiębiorstwa i sposobu używania dla jego celów pojazdów. Określone przez podatnika zasady używania pojazdów muszą obiektywnie potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku tych pojazdów.

Jak trafnie wyjaśnił sąd pierwszej instancji, ponieważ powołane przepisy art. 86a ust. 1, ust. 3 pkt 1 lit. a i ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. nie zawierają żadnych szczegółowych regulacji, a w szczególności nie precyzują w jaki sposób podatnik, dla celów odliczenia podatku naliczonego, ma wyeliminować możliwość użycia pojazdów samochodowych do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że może tego dokonać za pomocą wprowadzonych regulaminów, umów, zarządzeń wraz z podjęciem dodatkowych działań zabezpieczających ich wykonanie. Działania te muszą być dostosowane do specyfiki działalności przedsiębiorstwa i sposobu używania dla jego celów pojazdów. Określone przez podatnika zasady używania pojazdów muszą obiektywnie potwierdzać, że są one wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku tych pojazdów (wyroki NSA: z 31 maja 2017 r., I FSK 1885/15; z 6 września 2018 r., I FSK 1531/16; z 12 września 2019 r., I FSK 1028/17; publik. CBOSA).

Parkowanie samochodu w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, które równocześnie jest miejscem zamieszkania skarżącego nie oznacza bowiem, że samochód nie jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej. Równocześnie ustalone przez skarżącego w regulaminie zasady i sposób wykorzystania pojazdu, potwierdzone powadzoną dla niego ewidencją przebiegu, a także wprowadzone mechanizmy kontroli używania pojazdu, realizują powyższy postulat wyłącznego wykorzystywania do działalności gospodarczej (wykonywania obowiązków służbowych), wykluczając jednocześnie użycie do innych celów. Tym bardziej, że skarżący do celów nie związanych z działalnością gospodarczą wykorzystuje inny pojazd samochodowy.

Zgadzając się z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku należało stwierdzić, że sąd pierwszej instancji dokonując wykładni art. 86a ust. 1, ust. 3 pkt 1 lit. a i ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. wskazał jednocześnie na prawidłowe ich zastosowanie do opisanego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego. Zgadzając się z tą oceną należało stwierdzić, że na podstawie tych przepisów prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu pojazdów samochodowych dotyczy również podatników prowadzących jednoosobowo działalność gospodarczą bez zatrudnienia pracowników, jeżeli spełniają warunki wykorzystania pojazdu samochodowego wyłącznie do prowadzonej działalności gospodarczej.

Wyrok NSA I FSK 666/18 z 20.04.2021 r.