Najem prywatny nieruchomości a VAT

W świetle ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa VAT) najem stanowi działalność gospodarczą. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 2 ustawy VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Najem jako działalność?

Niewątpliwie więc najem nieruchomości – jako wykorzystywanie towaru (nieruchomości) w sposób ciągły dla celów zarobkowych – stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy VAT. Nie ma przy tym znaczenia to, czy podatnik postanowi wynajmować daną rzecz w ramach zarejestrowanej pozarolniczej działalności gospodarczej, czy też poza nią.

Podkreślone zostało to m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej 1 lutego 2013 r. przez dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (nr IPTPP4/443-769/12-2/UNR). Organ podatkowy stwierdził, że najem, wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT definicję działalności gospodarczej, jeżeli wykonywany jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych (zawierane umowy najmu mają zazwyczaj długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe). Zatem istotnym jest wykorzystanie towaru w sposób ciągły dla celów zarobkowych bez względu na to, czy najem będzie prowadzony w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skutki dla wynajmującego

W konsekwencji wynajmujący powinien wiedzieć, jakie obowiązki wynikają  dla niego z ustawy VAT. Wymienić wśród nich można przede wszystkim ewentualną konieczność ujmowania obrotu osiąganego z tytułu umowy najmu w deklaracji VAT. Niekiedy niezbędne może okazać się też dokonanie rejestracji jako podatnik VAT czynny i wykazywanie podatku należnego. To, czy rzeczywiście na wynajmującym spoczną takie obowiązki, zależy od kilku kwestii, m.in. od tego:

• czy wynajmujący prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą,
• na jaki cel wykorzystywana jest wynajmowana nieruchomość (cele mieszkaniowe, cele krótkotrwałego zakwaterowania czy też inne),
• jakie są obroty z wynajmu na cele inne niż mieszkaniowe.

Wynajmujący prowadzi działalność gospodarczą

Obowiązki wynajmującego zależne będą od tego, czy jest on już podatnikiem VAT z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, a także od tego, na jakie cele wykorzystywana jest wynajmowana nieruchomość. Jeśli przedmiot najmu jest wykorzystywany na cele inne niż mieszkaniowe, nie bez znaczenia mogą być też obroty, jakie wynajmujący osiąga z tego najmu.

• wynajmujący jest podatnikiem VAT

W sytuacji, gdy wynajmujący prowadzi jednoosobową pozarolniczą działalność gospodarczą, z tytułu której jest już podatnikiem VAT, wówczas w składanej deklaracji VAT ma obowiązek wykazania obrotu z tytułu najmu prywatnego i to bez względu na to, czy przedmiot najmu jest wykorzystywany na cele mieszkaniowe, czy też inne. Przeznaczenie wynajmowanej nieruchomości będzie miało jedynie wpływ na to, czy usługa najmu będzie korzystać ze zwolnienia od opodatkowania, czy też właściwą będzie stawka obniżona 8% lub podstawowa 23%.

• wynajmujący nie jest podatnikiem VAT

Jeżeli wynajmujący będący przedsiębiorcą nie jest podatnikiem VAT, nie ma również obowiązku składania deklaracji VAT, a co za tym idzie wykazywania w niej obrotu z tytułu usług najmu.

Jeśli jednak z racji np. przekroczenia limitu obrotów, który na rok 2020 ustalony został na 200 tys. zł, utraci zwolnienie z VAT, będzie miał obowiązek złożenia zgłoszenia rejestracyjnego do VAT. Pamiętać trzeba także o tym, że we wspomnianym limicie obrotów należy  uwzględniać także obroty z tytułu najmu.

Przedsiębiorcy bowiem, którzy wykonują usługi lub dokonują dostawy towarów, w odniesieniu do których nie ma zastosowania zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT (czyli zwolnienie przedmiotowe, ewentualnie przedmiotowo-podmiotowe), ale jednocześnie osiągane przez nich obroty nie przekraczają w skali roku 200 000 zł, mogą korzystać ze zwolnienia podmiotowego z VAT, o którym stanowi art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. W limicie tym co do zasady nie uwzględnia się odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1.

Od reguły tej jest jednak wyjątek. Został on wprowadzony od 1 stycznia 2014 r. Otóż zgodnie z art. 113 ust. 2 ustawy o VAT do owego limitu 200 000 zł należy wliczyć niektóre czynności, które są przedmiotowo zwolnione z VAT. Jak stanowi ten przepis, do limitu nie wlicza się bowiem odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:

1. transakcji związanych z nieruchomościami,
2. usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41,
3. usług ubezpieczeniowych

– jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych.

Usługi najmu są transakcjami związanymi z nieruchomościami. Oznacza to, że każdy obrót uzyskany z tytułu czynszu najmu (w tym także z tzw. najmu prywatnego lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe, który jest zwolniony z VAT bez względu na uzyskaną kwotę obrotu), należy uwzględniać przy obliczaniu limitu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

Przykład 1
Pan Andrzej prowadzi działalność gospodarczą. Prowadzi m.in. ewidencję sprzedaży do celów podatku VAT, ale z racji osiąganych obrotów korzysta ze zwolnienia podmiotowego. W lutym 2020 r. w ramach tzw. najmu prywatnego wynajął należący do niego lokal użytkowy innemu przedsiębiorcy. Kwota czynszu została ustalona na 10 000 zł miesięcznie.
Pan Andrzej ma obowiązek ujmowania w ewidencji sprzedaży do celów podatku VAT także sprzedaży z tytułu usług najmu.
Jeśli nie zdecyduje się na dobrowolną rezygnację ze zwolnienia podmiotowego (która w pewnych sytuacjach może okazać się korzystna), wówczas po przekroczeniu limitu obrotów 200 tys. zł ma obowiązek dokonania rejestracji jako podatnik VAT.
W zależności od tego, jakie są postanowienia umowy najmu – pan Andrzej będzie wystawiał faktury z kwotą podatku VAT doliczoną do dotychczas otrzymywanego czynszu, albo też będzie zmuszony rozpoznać w tej kwocie podatek VAT. Jako podatnik VAT będzie miał obowiązek wykazywania obrotu z tytułu najmu w składanych deklaracjach VAT.

Przykład 2
Pan Marek świadczy usługi informatyczne w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. Korzysta ze zwolnienia z VAT z uwagi na nieprzekroczenie limitu obrotów 200 000 zł. Od stycznia do czerwca 2020 r. uzyskał obrót z działalności gospodarczej w wysokości 115 000 zł. Do tego czasu uzyskał również przychody z prywatnego najmu swego mieszkania w wysokości 12 000 zł. Łączny obrót, jaki powinien być brany pod uwagę przy ustalaniu limitu zwolnienia z VAT, wyniósł więc 127 000 zł.

W lipcu 2020 r. wykonał usługę informatyczną o wartości 75 000 zł. Z uwagi na to, że tą czynnością przekroczył limit 200 000 zł, cała ta transakcja musi zostać opodatkowana VAT.

Gdyby pan Marek nie uzyskiwał przychodów z najmu, wówczas mógłby skorzystać ze zwolnienia z VAT.

Wynajmujący nie prowadzi działalności gospodarczej

Jeśli wynajmujący nie prowadzi działalności gospodarczej, a przedmiotem najmu jest nieruchomość przeznaczona na cele mieszkaniowe, nie spoczywają na nim żadne obowiązki wynikające z ustawy VAT.

Inaczej jest w przypadku najmu nieruchomości użytkowych oraz nieruchomości przeznaczonych w celu krótkotrwałego zakwaterowania. W takiej sytuacji wynajmujący powinien prowadzić uproszczoną ewidencję sprzedaży do celów podatku VAT. Obowiązek taki nałożony jest w art. 109 ust. 1 ustawy VAT, z którego wynika, że podatnicy, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym.

Naruszenie tego obowiązku może wiązać się z negatywnymi konsekwencjami dla podatnika. Jak bowiem stanowi art. 109 ust. 2 ustawy VAT, w przypadku stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi ewidencji sprzedaży albo prowadzi ją w sposób nierzetelny, a na podstawie dokumentacji nie jest możliwe ustalenie wartości sprzedaży, organ podatkowy określi, w drodze oszacowania, wartość sprzedaży opodatkowanej i ustali od niej kwotę podatku należnego. Jeżeli nie można określić przedmiotu opodatkowania, kwotę podatku ustala się przy zastosowaniu stawki 23%.

W oparciu o dane z prowadzonej ewidencji sprzedaży wynajmujący będzie mógł ustalić, czy przekroczył limit obrotu, który zobowiązuje go do rejestracji jako  podatnik VAT.

Przykład 3
Pan Marek nie prowadzi działalności gospodarczej. Zawarł umowę najmu prywatnego użytkowego lokalu i 1 maja 2020 r. uzyskał pierwszy przychód z tego tytułu.
Spoczywa na nim obowiązek zaprowadzenia ewidencji sprzedaży oraz weryfikowania, czy nie doszło do przekroczenia limitu obrotów, w związku z którym powinien złożyć zgłoszenie rejestracyjne do VAT, a następnie jako podatnik VAT wykazywać podatek należny oraz składać deklaracje VAT.
Z uwagi na to, że od 1 maja 2020 r. do 31 grudnia 2020 r. jest  245 dni, limit ten należy wyliczyć następująco:

200 000 zł × 245/365 ≈ 134 247 zł

Stawki podatku VAT

Jeśli wynajmujący jest lub zostanie podatnikiem VAT, istotne znaczenie będzie miało właściwe określenie stawek VAT dla danej usługi najmu. I tak, w przypadku wynajmowania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe, w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT.

Zwolnienie to, z uwagi na postanowienia art. 43 ust. 20 ustawy VAT, które odsyła do poz. 47 załącznika nr 3 nie ma jednak zastosowania do usług związanych z zakwaterowaniem (PKWiU 55).  Dla tych usług stawka podatku wynosi 8%. Dział 55 obejmuje zaś:

• usługi w zakresie zapewnienia krótkotrwałego pobytu turystom i pozostałym podróżnym,
• usługi w zakresie zakwaterowania na dłuższy okres studentów, osób pracujących i pozostałych osób

Usługi zakwaterowania na dłuższy okres są zbliżone do usług najmu. Istotne są tu więc okoliczności danej sytuacji. Jeśli dwupokojowe mieszkanie jest wynajmowane dwóm obcym sobie studentkom, to raczej mamy do czynienia z usługą zakwaterowania niż z wynajmem na cele mieszkaniowe.

W przypadku wynajmu na pozostałe cele, tj. ani nie na cele mieszkaniowe, ani związane z zakwaterowaniem, obowiązuje stawka VAT 23%.

Redakcja podatki.biz