Indywidualna stawka amortyzacyjna dla lokalu mieszkalnego

Pytanie: Wspólnie z żoną, na potrzeby prowadzonej przeze mnie działalności gospodarczej, nabyliśmy do majątku wspólnego lokal mieszkalny (odrębna nieruchomość). Poniosłem nakłady w celu zaadaptowania lokalu do wynajmu. W tym roku lokal został po raz pierwszy wprowadzony do ewidencji środków trwałych za zgodą współmałżonki. Tym samym zgoda małżonki odnosi się także do wynajmowania lokalu wprowadzonego do ewidencji ŚT - w ramach prowadzonej przeze mnie działalności. Dla amortyzacji lokalu przyjęto indywidualną stawkę amortyzacji w wysokości 10% rocznie. Czy opisane poniżej prace i poniesione wydatki mogą zostać uznane w całości za ulepszenie lokalu i umożliwią zastosowanie ww. stawki amortyzacji?

W lokalu przeprowadzono wiele prac budowlanych, sanitarno-hydraulicznych, stolarskich i malarskich. Przede wszystkim wyburzono ściany i postanowiono nowe - w innym miejscu - co wymagało m.in. położenia nowych podłóg, glazury i terakoty, przesunięcia instalacji sanitarnej i elektrycznej oraz zamontowania w innym miejscu tzw. białego montażu. Zamontowano ogrzewanie podłogowe. Zamontowano nowe drzwi wejściowe, nowe grzejniki, wygładzono i pomalowano ściany, a na niektórych położono tapety. Przebudowa lokalu wiązała się także z montażem szaf, które poza ich normalną funkcją pełnią także rolę ścianek oddzielających pomieszczenia. Ponadto, zlecono wykonanie szafek kuchennych na zamówienie, pod wymiar nowo utworzonego pomieszczenia kuchennego. Szafki stanowią razem z szafami jeden ciąg zabudowy.

Nakłady łącznie wyniosły ok. 89 000 zł, z czego ok. 25 000 zł to wydatki na zabudowę meblową. Do wartości nakładów zaliczono bowiem wydatki na prace stolarskie obejmujące montaż szaf oddzielających pomieszczenia oraz wydatki na montaż zabudowy kuchennej i szafek w salonie, które stanowią z szafami ściennymi jeden ciąg meblowy. Obliczona w ten sposób wartość nakładów przekroczyła 30% ceny nabycia.

Odpowiedź:

Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy z dnia lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Według art. 22a ust. 1 tej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W sytuacji, gdy podatnik zamierza amortyzować środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne istotnym jest ustalenie ich wartości początkowej. Podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z art. 22f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi bowiem wartość początkowa środka trwałego i wartości niematerialnej i prawnej.

Stosownie do przepisu art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia.

Za cenę nabycia, w myśl art. 22g ust. 3 powyższej ustawy, uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b wymienionej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części.

Ulepszenie środka trwałego

W myśl art. 22g ust. 17 tej ustawy, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3 500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

O tym, czy poniesione nakłady stanowią wydatki na remont, bezpośrednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, czy też będą uznane za nakłady na ulepszenie środka trwałego i będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne - zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami - decyduje zakres przeprowadzonych robót.

Podstawą do zwiększenia wartości początkowej środków trwałych o wartość wydatków poniesionych na ich ulepszenie, jest spełnienie zawartych w wyżej powołanym przepisie art. 22g ust. 17 ustawy warunków, tzn. musi nastąpić ulepszenie środka trwałego, a suma wydatków z tego tytułu - przekroczyć 3500 zł.

Ulepszenie polega na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji środka trwałego. Wyliczenie zawarte w omawianym przepisie stanowi katalog zamknięty, co oznacza, że tylko wydatki związane chociaż z jedną z tych prac, które w konsekwencji skutkują wymienionymi efektami, czyli przebudową, rozbudową, rekonstrukcją, adaptacją lub modernizacją środka trwałego, mogą zostać uznane za wydatki ulepszające ten środek. Przebudowa to rezultat prac budowlanych, którego istotą jest zmiana struktury wewnętrznej obiektu już istniejącego, nie powodująca jednak zwiększenia ani jego powierzchni, ani też kubatury. Rozbudowa polega na zwiększeniu, w wyniku prac budowlanych, powierzchni lub kubatury budynku. Rekonstrukcja to ponowna budowa, w efekcie której nastąpi odtworzenie określonych elementów obiektu w tej przestrzeni, którą dotychczas elementy te zajmowały. Zazwyczaj dotyczy elementów zużytych lub zniszczonych. Adaptacja natomiast polega na przystosowaniu obiektu do nowej funkcji, której dotychczas nie pełnił, a modernizacja to unowocześnienie, tj. wyposażenie obiektu, bądź jego elementów składowych w takie urządzenia lub cechy, których wcześniej nie miał, a które są wytworem nowszej myśli technicznej.

Wynikiem ulepszenia musi być wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości z dnia jego przyjęcia do używania. Ponadto, warunkiem zaliczenia wydatków na ulepszenie, do wydatków zwiększających wartość środka trwałego w powyższym rozumieniu jest uzyskanie wymiernych korzyści tego ulepszenia. Efekt wymiernego ulepszenia środka trwałego powinien wystąpić nie na skutek porównania stanu przed dokonaniem nakładów i po tym fakcie, ale porównania stanu z dnia przyjęcia środka trwałego do używania oraz po dokonaniu ulepszenia.

Przepis art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje jednoznacznie, że istotnym dla oceny robót jako ulepszenia ma porównanie stanu obiektu przed przeprowadzeniem robót budowlanych, rodzaju robót i stanu obiektu po ich dokonaniu. Powyższy przepis odnosi się do nakładów na ulepszenie o wartości przekraczającej w roku podatkowym 3500 zł, ponoszonych po uznaniu danego składnika majątku za środek trwały i wprowadzeniu go do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, wskazuje przy tym jak należy rozumieć termin „ulepszenie”

Amortyzacja lokalu mieszkalnego

Co do zasady lokal stanowiący środek trwały podlega amortyzacji według stawki amortyzacyjnej określonej w Wykazie stawek amortyzacyjnych, stanowiącym załącznik nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie bowiem do przepisu art. 22i ust. 1 tej ustawy, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j-22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Możliwość ustalenia przez podatnika indywidualnej stawki amortyzacyjnej przewiduje art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do jego treści, z zastrzeżeniem art. 22l, podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym, że okres amortyzacji dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4 nie może być krótszy niż 10 lat, z wyjątkiem:

1. trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji, trwale związanych z gruntem,
2. kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3, domków kempingowych i budynków zastępczych

- dla których okres amortyzacji - nie może być krótszy niż 3 lata.

Powyższy zapis należy rozumieć w ten sposób, że indywidualne stawki amortyzacyjne mogą być ustalane jedynie dla takich środków trwałych, które - w rozumieniu ustawy - są albo używane albo ulepszone, a ponadto nie były wcześniej wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzonej przez podatnika.

Przy czym, w myśl art. 22j ust. 3 ww. ustawy, środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3, uznaje się za:

1. używane - jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy, lub
2. ulepszone - jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Stosownie do art. 22g ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku, gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku; zasada ta nie ma zastosowania do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków, chyba że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie.

Treść powyższych przepisów wskazuje, że zastosowanie indywidualnej stawki amortyzacyjnej jest możliwe wyłącznie do składników majątku, które przed wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych i przed dokonaniem ulepszenia spełniały ustawowe kryteria uznania je za środek trwały. Stawkę tą można stosować dla używanych środków trwałych po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika lub dla ulepszonych środków trwałych, które przed wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uległy ulepszeniu, a wydatki na ich ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej środka trwałego. Zauważyć przy tym należy, że wynikająca z art. 22j ww. ustawy, możliwość stosowania indywidualnych stawek amortyzacyjnych dla używanych lub ulepszonych lokali jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie podaje definicji pojęcia ulepszenia, czy modernizacji. Również inne ustawy w tym ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.) nie definiują tych pojęć. Dla celów podatkowych przyjmuje się, że przez ulepszenie środka trwałego należy rozumieć:

1. przebudowę - zmianę (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny,
2. rozbudowę - powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych,
3. rekonstrukcję - odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo lub częściowo składników majątkowych,
4. adaptację - przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony, albo nadanie mu nowych cech użytkowych,
5. modernizację - unowocześnienie środków trwałych.

Na podstawie powyższego zestawienia można stwierdzić, że wszystkie zmiany trwale unowocześniające środek trwały, które powodują zwiększenie wartości użytkowej tegoż środka stanowią ulepszenie tego środka.

Poniesione nakłady, w tym w postaci zabudowy meblowej, mogą więc stanowić wydatki na ulepszenie środka trwałego - lokalu mieszkalnego. Nakłady te spełniają następujące warunki:

• wydatki związane z zabudową wnękową unowocześniają nabyte mieszkanie,
• wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej mieszkania,
• wydatki przekraczają 3500 zł.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że przesłanki zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla ulepszonego środka trwałego zostały spełnione. Lokal mieszkalny, który miał niski standard wykończenia, w chwili zakupu stanowił środek trwały w rozumieniu art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a wydatki na jego ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej, o której mowa w art. 22j ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.

Zatem, miał Pan możliwość ustalenia dla nabytego lokalu mieszkalnego indywidualnej stawki amortyzacyjnej. Po wprowadzeniu lokalu mieszkalnego do ewidencji środków trwałych może więc Pan amortyzować lokal mieszkalny według indywidualnej stawki amortyzacyjnej w wysokości maksymalnie 10% przez okres 10 lat, czyli do czasu zrównania sumy odpisów amortyzacyjnych z wartością początkową lokalu mieszkalnego.

(Interpretacja indywidualna z 24 listopada 2015 r., sygn. IPTPB3/4511-108/15-4/KJ - Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi)

Red.