Czy składki z tytułu ubezpieczenia GAP mogą stanowić dla spółki koszty uzyskania przychodów?

Ubezpieczenie GAP (Guaranteed Asset Protection) – ubezpieczenie od utraty wartości samochodu osobowego, stanowi dobre rozwiązanie dla spółek wykorzystujących do prowadzonej działalności gospodarczej samochody osobowe na podstawie umowy leasingu. W przypadku bowiem, gdy samochód ulegnie szkodzie całkowitej, wówczas ubezpieczenie GAP pokryje różnicę między pozostałymi do spłaty ratami leasingowymi, a kwotą uzyskanego odszkodowania.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako ustawa o PDOP), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Odkreślając konsekwencje opłacania składek z tytułu ubezpieczenia GAP, należy zwrócić uwagę, że w świetle art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o PDOP, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów składki na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia.

Organy podatkowe potwierdzają, że powyższa regulacja odnosi się jednak wyłącznie do składek na ubezpieczenie, których wysokość ustalana jest w oparciu o wartość podlegającego ubezpieczeniu samochodu osobowego. Tym samym wskazany w przywołanym przepisie limit dotyczy przede wszystkim ubezpieczenia AC - w tym ubezpieczeniu określa się wartość samochodu przyjętą dla celów ubezpieczenia. Składka na ubezpieczenie AC będzie zatem kosztem uzyskania przychodu z uwzględnieniem ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 49 powołanej ustawy. Limitem nie są natomiast objęte składki na ubezpieczenie, dla których wartość samochodu nie jest istotna, np. OC i NNW (zob. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14.2014 r., znak: ILPB3/423-487/13-2/JG oraz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14.06.2017 r., znak: 0114-KDIP2-3.4010.57.2017.1.MC).

Powstaje zatem wątpliwość czy ograniczenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o PDOP obejmuje także składki ubezpieczenia GAP, której wysokość powiązana jest z wartością samochodu (ceny wahają się między 0,4 - 1,2% wartości samochodu rocznie). W tym miejscu należy wskazać, że o możliwości zaliczenia kosztów ubezpieczenia do kosztów podatkowych decyduje to, co stanowi przedmiot ubezpieczenia. W przypadku ubezpieczenia GAP przedmiotem ubezpieczenia nie jest - jak mogłoby się wydawać – samochód osobowy, lecz utrata jego wartości, a dokładniej strata finansowa, jaką zanotuje ubezpieczony, wynikająca z różnicy pomiędzy wartością początkową a wartością rynkową pojazdu ustaloną na dzień powstania szkody całkowitej.

Tym samym składki na ubezpieczenie GAP nie podlegają ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o PDOP, co również potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 18.03.2016 r., (znak: ITPB3/4511-1/16/PS).

Z uwagi na fakt, że ubezpieczenie GAP przyczynia się do ochrony finansowej spółki, koszt tego ubezpieczenia może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, spełnia on bowiem przesłanki zawarte w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP. Koszt ten powinien być traktowany jako koszt pośredni, który zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP jest potrącalny w dacie poniesienia.

Wątpliwości budzić może, czy opłaty dotyczące ubezpieczenia zawierają się w pojęciu kosztów używania samochodu, w stosunku do których należy stosować odpowiednie regulacje stanowiące, że kosztem uzyskania przychodów może być jedynie 75% tych wydatków (art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o PDOP).

Zdaniem autora, wydaje się jednak, że rozróżnienie przez ustawodawcę pojęcia „kosztów używania” oraz „składek na ubezpieczenie” pozwala na przyjęcie, iż wydatki te powinny być odrębnie limitowane. Niemniej jednak, na chwilę obecną Ministerstwo Finansów nie wydało żadnych oficjalnych objaśnień rozwiewających powstałe wątpliwości. W związku z powyższym założenie, że wydatki na ubezpieczenie samochodu osobowego nie są objęte limitem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o PDOP nie jest pozbawione ryzyka sporu z organami podatkowymi.

Przemysław Szwed

Konsultant Podatkowy Tax Mazur i wspólnicy sp. k. Spółka doradztwa podatkowego