Brak zapłaty a obowiązkowa korekta kosztów podatkowych

Konieczne jest dokonanie zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu w ciągu 30 dni od daty upływu terminu płatności ustalonego przez strony, a w przypadku gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni – nieuregulowania jej w ciągu 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) do kosztów uzyskania przychodów.

Zasady obowiązkowego korygowania kosztów uzyskania przychodów w przypadku braku zapłaty za nabyty towar lub usługę były przedmiotem interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 21 kwietnia 2015 r., nr IBPBI/2/4510-108/15/KP.

Ogólna definicja kosztów

Organ podatkowy zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie z powyższymi uregulowaniami podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub jego zachowanie albo zabezpieczenie. Zatem, aby dany wydatek mógł być zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione łącznie następujące warunki, a mianowicie:

• wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika,
• musi być definitywny, a więc bezzwrotny,
• musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
• musi zostać właściwie udokumentowany,
• nie może być kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Skutki braku zapłaty

Dyrektor Izby Skarbowej przypomniał, że 1 stycznia 2013 r. na podstawie art. 4 pkt 1 ustawy z 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r., poz. 1342) ustawodawca wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulacje zmierzające do likwidacji tzw. „zatorów płatniczych”. Chodzi tu o art. 15b ustawy o CIT. Stosownie do tego przepisu w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) dłużnik – w określonych terminach – zobowiązany jest do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów.

Obowiązkowa korekta i zmniejszenie kosztów

Zgodnie z art. 15b ust. 1 ustawy o CIT, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) – kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Natomiast zgodnie z art. 15b ust. 2 ustawy o CIT, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów wyżej, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie. Zmniejszenia kosztów dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach. Pamiętajmy, że stosownie do art. 15b ust. 4 ustawy o CIT, jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, zobowiązanie zostanie jednak uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił dodatkowo, że jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia wartości kosztów uzyskania przychodów, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów. Zasadę tę wprowadza art. 15b ust. 5 ustawy o CIT.

Amortyzacja także do korekty

Jak wskazał organ podatkowy, w myśl art. 15b ust. 6 ustawy o CIT, przepisy art. 15b ust. 1-5, stosuje się odpowiednio w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów.

Zakupy na raty a korekta kosztów

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej korekta kosztów podatkowych jest uzależniona od terminu płatności ustalonego przez strony i braku zapłaty w odpowiednim, wskazanym w przepisach terminie. Powyższe przepisy mają również zastosowanie do płatności rozłożonych na raty. Organ podatkowy wyjaśnił, że terminy płatności każdej raty należy liczyć od tego samego dnia, tj. od dnia wystawienia faktury (rachunku) lub innego dokumentu, potwierdzającego nabycie wartości niematerialnej i prawnej. Zwrócił jednak uwagę, że termin płatności należy liczyć dla każdej raty oddzielnie, a zatem w sytuacji gdy łączny termin płatności rat jest dłuższy niż 60 dni, do części rat, których termin płatności (liczony od dnia wystawienia faktury lub rachunku) nie przekracza 60 dni, zastosowanie znajdzie art. 15b ust. 1 ustawy o CIT, a do rat których termin płatności jest dłuższy niż 60 dni – art. 15b ust. 2 ustawy o CIT.

Na koniec dodajmy jeszcze, że identyczne zasady korygowania kosztów uzyskania przychodów w przypadku braku zapłaty za fakturę dotyczą również podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Zostały one określone w art. 24d ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2012, poz. 361 z późn. zm.).

Krzysztof Koślicki