Wydatki udokumentowane dowodami wewnętrznymi w kosztach podatkowych

Pytanie: Czy wydatek udokumentowany sporządzonym przez osobę dokonującą zakupu zastępczym dowodem wewnętrznym o nazwie „Dowód wewnętrzny” produktów rolnych od rolnika ryczałtowego, który rezygnuje ze zwrotu VAT-u w zamian za otrzymanie gotówki w dniu dostarczenia towaru oraz podaje niezbędne dane - konieczne do sporządzenia dowodu księgowego, może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu? Czy w sytuacjach, kiedy nie może pozyskać danych kontrahenta (osoby fizycznej nie prowadzącej działalności) w związku z czym w "Dowodzie wewnętrznym" sprzedająca strona będzie nazwana jako "klient detaliczny" ale bez danych, to czy taki dowód może być zaliczony do kosztów?

Przedsiębiorca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą polegającą na skupie i sprzedaży hurtowej owoców: jabłek, truskawek, wiśni, śliwek, aronii o symbolach PKWiU 01.24. Produkty nabywa jedynie od producentów krajowych. Sposób zakupów dokonywany jest w dwojaki sposób: w miejscu prowadzenia działalności lub w miejscu zamieszkania dostawcy poprzez przyjazd i odbiór płodów rolnych. Przedsiębiorca prowadzi księgi rachunkowe tj. pełną księgowość. Jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zakupu towarów handlowych (owoców) dokonuje m.in.:

• od rolników ryczałtowych zwolnionych z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT na podstawie zastępczych "dowodów wewnętrznych" sporządzanych stosownie do treści z art. 20 ust. 4 ustawy o rachunkowości przez osobę wskazaną, dowód nie obejmuje podatku VAT jest wystawiany w cenie netto, ponieważ rolnik zrzeka się zwrotu VAT-u w zamian za zapłatę za dostarczony towar gotówką (ok. 5% transakcji), które zalicza do kosztów uzyskania przychodów w wartości dowodu wewnętrznego,
• od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, nie będących rolnikami podatku ryczałtowego, a mających produkty z przydomowych ogródków na podstawie zastępczych "dowodów wewnętrznych" sporządzanych stosownie do treści art. 20 ust. 4 ustawy o rachunkowości przez osobę wskazaną (ok. 3% transakcji), które są kosztem uzyskania przychodu z dowodu wewnętrznego.

Odpowiedź:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

• pozostawać w związku przyczynowo - skutkowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
• nie znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
• być właściwie udokumentowany.

Powyższe oznacza, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Wydatki te muszą być zatem związane z wykonywaną działalnością gospodarczą i poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z tej działalności; nie mogą być równocześnie wymienione w katalogu wydatków nie uznawanych za taki koszt. Niespełnienie którejkolwiek z wyżej wskazanych przesłanek wyklucza możliwość zaliczenia określonego wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Wydatki związane z zakupem płodów rolnych, stanowiących towary handlowe w prowadzonej działalności gospodarczej, są bezsprzecznie związane z uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej i jednocześnie nie znajdują się w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów podatkowych. O ile zatem ich zakup jest prawidłowo udokumentowany, stosownie do rodzaju prowadzonych ksiąg podatkowych, stanowią (co do zasady) koszty uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym brak stosownych dokumentów uniemożliwia zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, bowiem powołany wyżej przepis art. 22 ust. 1 ww. ustawy nie określa zasad dokumentowania wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów.

W myśl art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczania wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Tymi odrębnymi przepisami, o których mowa w powołanym przepisie są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Art. 20 ust. 2 tej ustawy stanowi, że podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane dalej „dowodami źródłowymi”:

1. zewnętrzne obce - otrzymane od kontrahentów,
2. zewnętrzne własne - przekazywane w oryginale kontrahentom,
3. wewnętrzne - dotyczące operacji wewnątrz jednostki.

Zgodnie z art. 20 ust. 3 ww. ustawy o rachunkowości, podstawą zapisów mogą być również sporządzone przez jednostkę dowody księgowe:

1. zbiorcze - służące do dokonania łącznych zapisów zbioru dowodów źródłowych, które muszą być w dowodzie zbiorczym pojedynczo wymienione,
2. korygujące poprzednie zapisy,
3. zastępcze - wystawione do czasu otrzymania zewnętrznego obcego dowodu źródłowego,
4. rozliczeniowe - ujmujące już dokonane zapisy według nowych kryteriów klasyfikacyjnych.

W przypadku uzasadnionego braku możliwości uzyskania zewnętrznych obcych dowodów źródłowych, kierownik jednostki może zezwolić na udokumentowanie operacji gospodarczej za pomocą księgowych dowodów zastępczych, sporządzonych przez osoby dokonujące tych operacji. Nie może to jednak dotyczyć operacji gospodarczych, których przedmiotem są zakupy opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz skup metali nieżelaznych od ludności (art. 20 ust. 4 ustawy o rachunkowości).

Przepis ten ma zastosowanie w sytuacji, gdy dowód obcy dokumentujący określoną operację nie może być otrzymany na czas. Kierownik jednostki może wówczas wyrazić zgodę na wystawienie dokumentu zastępczego dla odzwierciedlenia tej operacji. W momencie otrzymania dowodu obcego należy porównać go z treścią dowodu zastępczego, aby sprawdzić, czy nie występują rozbieżności. W przypadku stwierdzenia niezgodności należy dokonać zapisów korygujących, doprowadzających do poziomu zgodnego ze stanem wynikającym z dowodu obcego. Brak możliwości otrzymania zewnętrznego obcego dowodu źródłowego może dotyczyć również sytuacji, gdy podatnik dokonuje zakupu towaru od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. Osoba taka nie ma bowiem możliwości wystawienia faktury. Za pomocą dowodów zastępczych nie można jednak dokumentować operacji zawiązanych z zakupami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz skupu metali nieżelaznych od ludności.

Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości, dowód księgowy powinien zawierać co najmniej:

1. określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego,
2. określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej,
3. opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określaną także w jednostkach naturalnych,
4. datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu,
5. podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów,
6. stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacji), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania.

W myśl art. 21 ust. 1a ustawy o rachunkowości, można zaniechać zamieszczania na dowodzie danych, o których mowa w ust. 1 pkt 1-3 i 5, jeżeli wynika to z odrębnych przepisów.

Podkreślić należy, że zakup od rolników ryczałtowych produktów rolnych winien być ewidencjonowany fakturą VAT-RR, którą wystawia nabywca produktów, przekazujący zbywcy oryginał tejże faktury.

Zgodnie bowiem z art. 116 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710), podatnik zarejestrowany, jako podatnik VAT czynny nabywający produkty rolne od rolnika ryczałtowego wystawia w dwóch egzemplarzach fakturę dokumentującą nabycie tych produktów. Oryginał faktury jest przekazywany dostawcy. Faktura powyższa, jest zatem w świetle cyt. powyżej przepisów zewnętrznym dowodem własnym.

Jeżeli zatem zakupy produktów rolnych dokonywane będą od rolników ryczałtowych wówczas przedsiębiorca nabywając te produkty zobowiązany będzie do wystawienia faktury VAT-RR i przekazania zbywcy oryginału tejże faktury. W rezultacie, w przypadku nieujawnienia przez zbywcę produktów rolnych danych niezbędnych do wystawienia faktury VAT-RR, zakup tychże produktów nie może zostać udokumentowany przez ich nabywcę dowodem zastępczym. Zauważyć bowiem należy, że możliwość wystawienia dowodów zastępczych może wyłącznie dotyczyć zewnętrznych obcych dowodów źródłowych, niedokumentujących operacji gospodarczych, których przedmiotem są zakupy opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

W przypadku natomiast, gdy podatnik nabywa produkty rolne od osób niebędących rolnikami ryczałtowanymi (ludności), które nie udostępniają danych osobowych, dowody wewnętrzne dokumentujące takie zakupy, nie będą również stanowiły dowodów księgowych dokumentujących poniesienie wydatków. Ww. dowody wewnętrzne nie spełniają bowiem wszelkich niezbędnych wymagań określonych w art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości, gdyż nie zawierają takich danych jak - określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej, pozwalających zaliczyć dany dokument do dowodów księgowych.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że zakup produktów rolnych od rolników ryczałtowych, którzy zrezygnowali ze zwrotu podatku VAT, może zostać ujęty w księgach rachunkowych jedynie na podstawie faktury VAT RR. Wynika to z tego, że możliwość wystawienia dowodów zastępczych dotyczy wyłącznie zewnętrznych obcych dowodów źródłowych, niedokumentujących operacji gospodarczych, których przedmiotem są zakupy opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Natomiast dowody wewnętrzne dokumentujące zakupy od osób niebędących rolnikami ryczałtowymi, którzy nie udostępniają danych osobowych, również nie będą stanowiły dowodów księgowych prawidłowo dokumentujących poniesienie wydatku, bowiem nie spełniają wszelkich niezbędnych wymagań określonych w art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości.

W związku z powyższym, wydatki dokonywane przez przedsiębiorcę, potwierdzone dowodami wewnętrznymi, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

(Interpretacja indywidualna z 22 sierpnia 2016 r., sygn. IPPB1/4511-621/16-4/KS - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie)

Red.