Przedawnienie terminu zwrotu VAT

Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepis ten – jak i żaden inny – nie reguluje jednak kwestii przedawnienia zwrotu różnicy VAT.

Brak uregulowania prawnego tego zagadnienia spowodował niejednolite podejście do ewentualnego przedawnienia prawa do zwrotu VAT:

1. Instytucji tej nie można utożsamiać ze zobowiązaniem podatkowym w VAT w świetle art. 5 Ordynacji podatkowej, z prawa do zwrotu nadwyżki VAT nie wynika obowiązek zapłaty tego podatku. Przeciwnie, podatnik wykazujący VAT do zwrotu w deklaracji nabywa prawo do jego otrzymania. Brak jest podstaw do zastosowania w odniesieniu do zwrotów artykułu 70 § 1 Ordynacji podatkowej, mówiącego o przedawnieniu zobowiązań podatkowych. Jest to w pełni uzasadnione przy zastosowaniu wykładni językowej mającej pierwszeństwo przez wykładnią funkcjonalną oraz systemową. Prawo do zwrotu VAT na rachunek bankowy, jak i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy nie ulega więc przedawnieniu.
   
   Takie stanowisko zaprezentował m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie w informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego z 9 sierpnia 2004 r., nr PP-1/005/2/1323/04, NSA w wyrokach: sygn. akt I FSK 852/05 z 27 kwietnia 2006 r. oraz sygn. akt I FSK 173/06 z 25 maja 2006 r.
2. Obowiązuje 5-letni termin przedawnienia prawa do zwrotu. Wystąpienie zarówno zobowiązania podatkowego, jak i kwoty zwrotu różnicy wynika z wcześniejszego istnienia obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy poprzedza więc zobowiązanie podatkowe, ale i zwrot różnicy VAT. Z tego względu należy traktować go jak zobowiązanie podatkowe.
   
   Zdanie takie niejednokrotnie prezentowały sądy administracyjne: WSA w Warszawie w wyroku sygn. akt III SA/Wa 987/05 z 2 listopada 2005 r., WSA w Rzeszowie w wyroku sygn. akt I SA/Rz 544/07 z 30 lipca 2007 r., WSA w Kielcach w wyroku sygn. akt I SA/Ke 421/07 z 4 grudnia 2007 r. czy wreszcie NSA w wyroku sygn. akt I FSK 129/07 z 11 stycznia 2008 r.

Zwrot VAT przedawnia się jak podatek

Obydwa powyższe poglądy były nie do pogodzenia, konieczne więc stało się rozstrzygnięcie, który z nich podatnicy, organy skarbowe i sądownictwo administracyjne powinny przyjąć za obowiązujący. Nastąpiło to 29 czerwca 2009 r., gdy NSA podjął w składzie siedmiu sędziów uchwałę o sygn. akt I FPS 9/08. Ponieważ zapadła w poszerzonym składzie, stała się wiążąca dla innych sądów administracyjnych. NSA podkreślił w niej, że artykuł 70 § 1 Ordynacji podatkowej regulujący zasady przedawnienia zobowiązania podatkowego znajduje zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku czy kwotę zwrotu podatku naliczonego. Termin przedawnienia takich kwot zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem roku następnego, a kończy się z upływem 5 lat.

Jednak przyjęcie stanowiska o przedawnieniu nadwyżki podatku naliczonego powodowałoby trudności praktyczne, w szczególności kłopot z jej rozliczeniem. Kwota nadwyżki podatku naliczonego jest bowiem zmienna w czasie. Zwiększa się wskutek wystąpienia nadwyżki w poszczególnych okresach, zmniejsza się, gdy podatek należny jest wyższy niż naliczony.

Pamiętać trzeba, że VAT jest podatkiem rozliczanym nieprzerwanie i poszczególne jego kwoty nie zamykają się w roku kalendarzowym (podatkowym), jak np. w podatku dochodowym. Kwoty wykazywane w kolejnych deklaracjach mają charakter zbiorczy i jest niemożliwe powiązanie ich z konkretnymi fakturami dokumentującymi nabycie towarów i usług. Z momentem wykazania podatku nie można go przypisać już do konkretnych wydatków. W rezultacie podatnik składa zbiorczą sumę podatku naliczonego. Nie da się wskazać, w jakiej części kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji zawiera w sobie nowo wyliczona kwota nadwyżki podatku do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym. W bieżącej deklaracji nie zachodzi prosty związek z nadwyżką podatku naliczonego nad należnym za okresy rozliczeniowe, za które nastąpiło już przedawnienie płatności podatku.

Przykład:

Zakładając, że I kwartał 2012 r. przedawnia się od 1 stycznia 2018 r., powstaje pytanie, czy podatnik, konsumując podatek naliczony w IV kwartale 2016 r., korzysta z nadwyżki z I kwartału 2012 r. czy z II kwartału 2014 r. Stosując różne metody liczenia nadwyżki VAT od zwrotu - znane z księgowości FIFO (first in first out) czy LIFO (last in first out) - dochodzi się do różnych wniosków w zakresie przedawnienia.

Czy należy spieszyć się z wnioskiem o zwrot VAT?

Argumentem za tym, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie przedawnia się, jest brak możliwości jednoznacznego stwierdzania, że nadwyżka wykazana do zwrotu w bieżącej deklaracji zawiera kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazaną przez podatnika w rozliczeniu za okres, gdy zobowiązanie podatkowe się przedawniło. Przyjęcie, że nadwyżka podatku naliczonego nad naliczonym się nie przedawnia, jest w świetle powyższego uzasadnione.

Taki pogląd wyraził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 5 października 2017 r., nr 0112-KDIL4.4012.269.2017.1.HW. Zwrócił on uwagę, że stanowisko odmienne nie dość że nie znajduje oparcia w obowiązującym prawie, to godziłoby w konstytucyjnie zagwarantowane prawo własności podatnika. Zastosowanie przez analogię instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego byłoby nieuzasadnionym zastosowaniem wykładni rozszerzającej.

Dyrektor KIS zwrócił uwagę na istotną okoliczność rozstrzyganej sprawy, którą było nieprzerwane prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej i wykazywanie na bieżąco w deklaracjach VAT podatku naliczonego i należnego. Zatem nieskładanie, (nieterminowe) ich składanie lub przerwanie prowadzenia działalności gospodarczej mogłoby skutkować trudnościami w odzyskaniu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W związku z tym podatnik powinien wystąpić o zwrot nadwyżki podatku naliczonego przed zakończeniem lub zawieszeniem działalności gospodarczej.

Adam Okonkwo