Podróże służbowe. Zwrot za nocleg ze śniadaniem a PIT

W przypadku korzystania przez pracownika z usługi hotelarskiej, w ramach której zapewniono wyżywienie, zarówno w przypadku gdy na fakturze nocleg i śniadanie są wykazane w jednej wspólnej pozycji jak i w przypadku gdy są wykazane w dwóch pozycjach, należy zmniejszyć wartość diety o wskazaną przepisami wartość bezpłatnego wyżywienia w postaci śniadania. Bez znaczenia pozostaje fakt czy pracownik skonsumował zapewnione mu w danej podróży służbowej śniadanie czy też ze względu na przyczyny niezależne od niego tego nie uczynił. Liczy się jedynie fakt zapewnienia pracownikowi odbywającemu podróż służbową śniadania, a nie jego konsumpcja.

Tak uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 7 maja 2015 r., sygn. IBPBII/1/4511-81/15/MK.

Z wnioskiem o interpretację przepisów zwrócił się pracodawca, którego pracownik tak w krajowej jak i zagranicznej podróży służbowej przebywając w hotelu oprócz noclegu miał zapewnione śniadanie. Śniadanie nie stanowiło indywidualnego zamówienia, lecz było częścią składową usługi noclegowej, a rezygnacja z niego nie miała wpływu na wysokość opłaty za nocleg. Pracodawca wyjaśnił, że dokonuje rezerwacji noclegów łącznie ze śniadaniami, gdyż obecnie praktycznie nie ma możliwości rezerwacji hotelu bez śniadania. Pracownik więc zobligowany jest do korzystania z zapewnionych śniadań serwowanych w ramach usługi hotelowej.

Na rachunkach (fakturze) za hotel możliwe są dwa warianty wskazywania śniadań gwarantowanych w ramach usługi hotelowej:

1. cena podana na fakturze za nocleg jest wyszczególniona w jednej pozycji i obejmuje nocleg wraz ze śniadaniem (np. bedbreakfast). W tym przypadku nie jest możliwe wskazanie jaki procent wartości faktury stanowi opłata za samo śniadanie.
2. na rachunku (fakturze) za hotel wyszczególniony jest oddzielnie koszt noclegu oraz koszt śniadania. Kwota za samo śniadanie oddzielnie wyszczególnione na fakturze może stanowić wartość wyższą lub niższą niż przysługująca pracownikowi równowartość 15% diety w przypadku podróży zagranicznej lub 25% diety w przypadku podróży krajowej.

Pracodawca chciał wiedzieć, czy w przypadku wypłacenia pełnej diety lub/oraz zwrotu całej kwoty rachunku za hotel, w skład którego wchodziło śniadanie wyszczególnione w oddzielnej pozycji, a z którego pracownik nie skorzystał z przyczyn obiektywnych-niezależnych, kwota śniadania wyszczególniona na rachunku hotelowym powinna stanowić przychód pracownika podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, natomiast w przypadku, kiedy pracownik przedstawi do rozliczenia voucher lub rachunek za hotel, na którym kwota za śniadanie oraz nocleg jest wyszczególniona w jednej pozycji, opodatkowana powinna być równowartość 15% diety w przypadku podróży zagranicznej oraz 25% diety w przypadku podróży krajowej.

Należności z tytułu podróży służbowej wolne od PIT

Organ podatkowy wyjaśnił, że zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne należy zaznaczyć, że przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa „w szczególności” co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Oznacza to, że przychodami ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz świadczenia nieodpłatne, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy, wolne od podatku są diety i inne należności za czas:

1. podróży służbowej pracownika,
2. podróży osoby niebędącej pracownikiem

- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Na podstawie ww. przepisu przysługujące pracownikom z tytułu odbytych podróży służbowych, w terminie i w miejscu określonym przez pracodawcę, diety oraz zwrot kosztów za przejazdy, dojazdy, noclegi, a także inne wydatki określone przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. poz. 167).

W myśl § 2 pkt 1 powołanego powyżej rozporządzenia z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują diety.

Stosownie do § 7 ust. 1 ww. rozporządzenia dieta w czasie podróży krajowej jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia i wynosi 30 zł za dobę podróży.

Z przepisu § 7 ust. 3 tego rozporządzenia wynika, że dieta nie przysługuje:

1. za czas delegowania do miejscowości pobytu stałego lub czasowego pracownika oraz w przypadkach, o których mowa w § 10;
2. jeżeli pracownikowi zapewniono bezpłatne całodzienne wyżywienie.

Natomiast zgodnie z § 7 ust. 4 rozporządzenia, kwotę diety, o której mowa w ust. 1, zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio:

1. śniadanie - 25% diety;
2. obiad - 50% diety;
3. kolacja - 25% diety.

W przypadku korzystania przez pracownika z usługi hotelarskiej, w ramach której zapewniono wyżywienie, przepisy ust. 4 stosuje się odpowiednio (§ 7 ust. 5 rozporządzenia).

Powyższe przepisy dotyczą diet pracowników odbywających krajową podróż służbową.

Natomiast przepisami dotyczącymi diet pracowników odbywających zagraniczną podróż służbową, są następujące przepisy wskazanego powyżej rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej.

Zgodnie z § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki.

Z § 13 ust. 2 ww. rozporządzenia wynika, że dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. (…).

Stosownie do § 13 ust. 4 rozporządzenia wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia.

Natomiast z § 14 ust. 1 rozporządzenia wynika, że pracownikowi, któremu zapewniono w czasie podróży zagranicznej bezpłatne, całodzienne wyżywienie, przysługuje 25% diety ustalonej zgodnie z § 13 ust. 3.

Z § 14 ust. 2 rozporządzenia wynika, że kwotę diety zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio:

1. śniadanie - 15% diety;
2. obiad - 30% diety;
3. kolacja - 30% diety.

W przypadku korzystania przez pracownika z usługi hotelarskiej, w ramach której zapewniono wyżywienie, przepisy ust. 2 stosuje się odpowiednio (§ 14 ust. 3 rozporządzenia).

Zgodnie z § 14 ust. 4 rozporządzenia pracownikowi, który otrzymuje w czasie podróży zagranicznej należność pieniężną na wyżywienie, dieta nie przysługuje. Jeżeli należność pieniężna jest niższa od diety, pracownikowi przysługuje wyrównanie do wysokości należnej diety.

Bezpłatne wyżywienie a wysokość diety

DIS zauważył, że ustawodawca ograniczył wysokość zwolnienia od podatku wyłącznie do wysokości diety i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, określonych w przepisach ustaw, bądź w przywołanym powyżej rozporządzeniu. Wobec tego w sytuacji pokrycia przez pracodawcę kosztów wyżywienia (pracownik nie otrzymuje diety) zwolnieniem objęta jest kwota za wyżywienie wynikająca z faktury bądź innego dokumentu ale tylko do wysokości limitu wynikającego z przepisów rozporządzenia (w przypadku krajowej podróży służbowej - 30 zł za dobę podróży; w przypadku zagranicznej podróży służbowej - w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej). Nadwyżka nad ustalone w ww. rozporządzeniu limity podlegać będzie opodatkowaniu, jako przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w powołanym art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zasada ta ma również zastosowanie w przypadku przedstawionym we wniosku o interpretację. Zgodnie z § 7 ust. 4 oraz § 14 ust. 2 powołanego rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej wartość diety zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia odpowiednio o określoną przepisami wartość. Jak wskazał pracodawca, pracownik tak w krajowej jak i zagranicznej podróży służbowej przebywając w hotelu oprócz noclegu miał zapewnione śniadanie. Śniadanie nie stanowiło indywidualnego zamówienia, lecz było częścią składową usługi noclegowej, a rezygnacja z niego nie miała wpływu na wysokość opłaty za nocleg.

Możliwe są dwa warianty wykazywania świadczeń:

• cena za nocleg obejmuje nocleg wraz ze śniadaniem (na fakturze jest jedna pozycja),
• koszt noclegu i koszt śniadania jest wyszczególniony oddzielnie na fakturze.

Z treści § 7 ust. 5 i § 14 ust. 3 rozporządzenia wynika, że w przypadku korzystania przez pracownika z usługi hotelarskiej, w ramach której zapewniono wyżywienie przepisy § 7 ust. 4 i § 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio. Oznacza to, jak stwierdził organ podatkowy, że zarówno w przypadku gdy na fakturze nocleg i śniadanie są wykazane w jednej wspólnej pozycji jak i w przypadku gdy są wykazane w dwóch pozycjach należy zmniejszyć wartość diety o wskazaną przepisami wartość bezpłatnego wyżywienia w postaci śniadania.

Zatem, zwolniona z opodatkowania będzie więc jedynie odpowiednio zmniejszona kwota diety, która faktycznie przysługuje pracownikowi na podstawie rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w związku z odbywaniem przez niego podróży służbowej. Bez znaczenia w opisanej sytuacji pozostaje zatem fakt czy pracownik skonsumował zapewnione mu w danej podróży służbowej śniadanie czy też ze względu na przyczyny niezależne od niego tego nie uczynił. W tym przypadku liczy się jedynie fakt zapewnienia pracownikowi odbywającemu podróż służbową śniadania, a nie jego konsumpcja - podsumował Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach.

Janina Orzechowska