Podatki 2015: Wymiana udziałów - zmiana przepisów

W ramach restrukturyzacji dużych grup kapitałowych wielokrotnie dokonywane są transakcje, których przedmiotem są udziały (akcje) spółek wchodzących w skład takiej grupy. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawierają specjalne regulacje odnoszące się do aportu udziałów lub akcji (tzw. wymiany udziałów).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych („ustawa o CIT”) dotyczące tzw. wymiany udziałów (art. 12 ust. 4d) stanowią implementację regulacji unijnych. W praktyce pojęcie to oznacza operację w ramach której jedna spółka (spółka nabywająca) nabywa udział w kapitale innej spółki (spółki nabywanej), tak że uzyskuje w niej większościowy pakiet praw głosu (lub też powiększa swój większościowy pakiet), w zamian za co wydaje udziałowcom spółki nabywanej swoje własne udziały lub akcje. Z dniem 1 stycznia 2011 r. odpowiednie regulacje zostały również wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 24 ust. 8).

Rozbieżności praktyczne

Przepisy ustawy o CIT dotyczące wymiany udziałów obowiązują od 1 stycznia 2007 r. i wywoływały liczne kontrowersje związane w szczególności z faktem czy przedmiotowe zwolnienie dotyczy sytuacji gdy kilku udziałowców posiadających mniejszościowe udziały w spółce, aczkolwiek łącznie posiadający bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały są wnoszone (np. trzej udziałowcy posiadający po 20% udziałów każdy) wniosą swoje udziały równocześnie. W wydawanych interpretacjach organy podatkowe skłaniały się ku tezie, że konsekwencje podatkowe wynikające z ustawy o CIT powinny być rozpatrywane dla każdego z podatników (wspólników) osobno. Oznacza to, że dla skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania aportu w postaci udziałów nie będzie wystarczające równoczesne dokonanie aportu przez mniejszościowych udziałowców. Stanowisko takie potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 14 lipca 2011 r. (sygn. IPPB2/415-346/11-4/MK), który wskazał, że o tym:

(...) czy wartość udziałów otrzymanych przez udziałowców będzie zaliczała się do przychodu, należy dokonywać odrębnie u każdego wspólnika, analizując stan istniejący w momencie zawarcia przez niego transakcji.

Odmienne stanowisko zajmowały jednak sądy administracyjne, np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 października 2014 r. (sygn. II FSK 2330/12).

Zmiana przepisów od 1 stycznia 2015 r.

Dostrzegając powyższy problem praktyczny ustawodawca zdecydował się na zmianę przepisów ustawy o CIT. Zgodnie z art. 12 ust. 4d ustawy o CIT obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1. spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2. spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Jednakże, ustawodawca wskazał, że zwolnienie dotyczące wymiany udziałów stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie (art. 12 ust. 12 ustawy o CIT). W uzasadnieniu zmian do ustawy wskazano, że spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków do korzystania ze zwolnienia, nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane.

Przy okazji tej nowelizacji doprecyzowano także, że zwolnienie dotyczące wymiany udziałów stosuje się jeżeli:

1. spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2. wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Powyższą nowelizację ustawy o CIT należy ocenić pozytywnie gdyż pokazuje, że ustawodawca dostrzega najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych i stara się dostosować przepisy do stanowiska zajmowanego przed judykaturę.

Michał Wójcik