Korekta faktur i VAT-7 w związku z niezastosowaniem odwróconego VAT

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka m.in. wynajmuje żurawie wieżowe oraz żurawie samochodowe, z lub bez obsługi. Spółka wystąpiła do Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego z wnioskami o klasyfikację wykonywanych usług według klasyfikacji PKWiU. W wyniku weryfikacji ustalono, iż w przypadku niektórych transakcji Spółka nieprawidłowo wystawiła faktury i wykazała na nich VAT wg stawki 23% zamiast wskazania, że transakcja podlega mechanizmowi odwrotnego obciążenia. Jak należy prawidłowo skorygować te faktury?

Spółka skorygowała nieprawidłowe faktury wystawiając co do zasady do każdej z nich jeden dokument, tzn. Spółka w wystawionej korekcie skorygowała błędnie naliczony 23% podatek VAT oraz wskazała, że powinno mieć zastosowanie odwrotne obciążenie.

W przypadku korekty do jednego z klientów Spółka została poproszona o skorygowanie błędnych faktur w sposób odmienny niż zostało to wskazane powyżej przez wystawienie dwóch dokumentów do każdej nieprawidłowej pierwotnej faktury sprzedaży, tzn. faktury korygującej zmniejszającej wszystkie kwoty wynikające z faktury pierwotnej (czyli netto, brutto i VAT) do zera oraz wystawienie nowej faktury VAT dokumentującą transakcję podlegającą mechanizmowi odwrotnego obciążenia. Nowa faktura wystawiona została z bieżącą datą oraz wskazuje faktyczną datę sprzedaży, kiedy Spółka wykonała usługi dla tego klienta.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2. usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4,5,7,i 8 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Faktura z odwrotnym obciążeniem

Kwestie dotyczące zasad wystawiania faktur i faktur korygujących zawarte zostały w ustawie w art. 106a-106q.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie w punktach 12 - 14 wymieniono:

• stawkę podatku (pkt 12),
• sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13),
• kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14),

a ponadto, w pkt 18 wskazano, że w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Z kolei, zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy faktura nie zawiera, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca - danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Zatem w sytuacji gdy na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podatnikiem jest nabywca usługi, wówczas podatnik dokonujący świadczenia usług wystawia na rzecz tego nabywcy fakturę, która nie uwzględnia stawki i kwoty podatku oraz sumy sprzedaży netto, powinna być jednak opatrzona adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Podkreślić należy, że w systemie podatku od towarów i usług faktury są dokumentami sformalizowanymi potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt sprzedaży określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Jak prawidłowo skorygować fakturę?

W praktyce zdarzają się sytuacje, gdy po wystawieniu faktury następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub faktura zawiera błędy.

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury:

1. udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2. udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4. dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

- podatnik wystawia fakturę korygującą.

W myśl art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

1. wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
   1. określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
   2. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4. przyczynę korekty;
5. jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6. w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Fakturę korygującą wystawia się więc m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku, bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych tak, aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu prawidłowego udokumentowania rzeczywistej sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Zauważyć należy, że prawo wystawienia faktury korygującej przysługuje wyłącznie sprzedawcy i dotyczy sytuacji, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturą.

Z przywołanych uregulowań wynika, że faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości, a prawo do ich wystawienia przysługuje wyłącznie sprzedawcy.

Jeżeli, faktura ma odzwierciedlać prawdziwe zdarzenie gospodarcze, to nie można uznać za prawidłową takiej faktury, która wskazuje co prawda zaistniałe zdarzenie gospodarcze, ale błędnie jest wskazana kwota podatku i stawka.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że w sytuacji gdy Spółka w wystawionej przez siebie fakturze wykaże podatek VAT w wysokości 23% do świadczenia, które spełnia warunki do uznania go za transakcję podlegającą mechanizmowi odwrotnego obciążenia, to tym samym zaistnieją okoliczności, o których mowa art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy, z których wynika obowiązek Spółki do skorygowania (zmniejszenia) nienależnie wykazanej kwoty podatku od towarów i usług. Zatem Spółka w przedstawionym pierwszym sposobie skorygowania nieprawidłowo wystawionych faktur postąpiła prawidłowo i wystawiła fakturę korygującą która zawierała m.in. wyraz „KOREKTA” lub „FAKTURA KORYGUJĄCA”,

• numer kolejny oraz datę jej wystawienia,
• nazwy, adresy i nr VAT sprzedawcy oraz nabywcy,
• datę wykonania usługi,
• nazwę usługi objętej korektą,
• kwoty netto, VAT i brutto przed korektą,
• kwoty netto, VAT i brutto po korekcie (netto równe brutto, VAT równy 0),
• kwotę zmniejszenia VAT,
• powód korekty: ODWROTNE OBCIĄŻENIE Zmiana klasyfikacji PKWiU 43.99.90.0 Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz art. 17 ust. 1h ustawy o VAT podatek rozlicza nabywca
• adnotację „odwrotne obciążenie”.

Opisany pierwszy sposób wystawiania faktury korygującej, która koryguje nienależnie wykazaną kwotę podatku należnego na fakturze pierwotnej (transakcja powinna być rozliczana w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia i nie powinna być wykazywana stawka podatku) jest zgodny z rzeczywistym przebiegiem zdarzenia gospodarczego oraz przepisami ustawy o podatku od towarów i usług co jest głównym celem wystawiania faktur korygujących.

Wątpliwości Spółki dotyczą również tego czy drugi sposób korygowania nieprawidłowo wystawionych faktur, tj. wystawienie dwóch dokumentów do danej faktury sprzedaży tzn. wystawienie faktury korygującej do zera oraz wystawienie faktury sprzedaży wskazującej na zastosowanie odwrotnego obciążenia jest prawidłowy.

Jak już wskazywano faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych. Mając na uwadze, że Spółka w ramach opisanych transakcji nie była zobowiązana do rozliczenia podatku należnego (zastosowanie miał mechanizm odwrotnego obciążenia) i w wystawionych fakturach nie powinna wykazywać ani stawki podatku ani kwoty podatku, powinna wystawić fakturę korygującą, której celem jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Nieprawidłowym byłoby w takim przypadku wystawienie faktury korygującej zmniejszającej wszystkie kwoty wynikające z faktury pierwotnej (czyli kwoty netto, brutto i VAT) do zera oraz wystawienie nowej faktury VAT dokumentującej transakcję podlegającą mechanizmowi odwrotnego obciążenia z bieżącą datą oraz wykazującą faktyczną datę sprzedaży, kiedy Spółka wykonała usługi dla klienta. Opisany drugi sposób korygowania nieprawidłowo wystawionych faktur polegający na wystawianiu faktury korygującej do zera oraz wystawieniu nowej faktury sprzedaży mógłby mieć zastosowanie w sytuacji gdyby nie doszło do transakcji, bądź zostałaby unieważniona transakcja, którą pierwotnie dokumentowała faktura. Jednak w przedmiotowym przypadku takie sytuacje nie miały miejsca. Transakcja była zrealizowana z tym że zamiast wskazania, że transakcja podlega mechanizmowi odwrotnego obciążenia opodatkowano ją według stawki 23%. Dlatego też opisany drugi sposób korygowania nieprawidłowo wystawionej faktury nie odzwierciedlałby faktycznego przebiegu zdarzeń i nie byłby zgodny z przepisami ustawy. Taki sposób korekty nie jest adekwatny do przyczyny, która ją spowodowała. Przyczyną był błąd Spółki m.in. w wykazaniu na fakturze stawki i kwoty podatku, i w takiej sytuacji nie jest możliwe wystawienie faktury korygującej do zera fakturę pierwotną i wystawienie nowej faktury.

Korekta rozliczeń w deklaracji VAT-7

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15 są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Przepisy ustawy nie zawierają generalnej reguły dotyczącej korekt deklaracji ani co do przesłanek takiej korekty ani co do sposobu jej dokonywania. Obowiązek dokonania korekty deklaracji wiąże się ściśle z wystawieniem faktury korygującej, w związku z czym okoliczności związane z korektą faktury powinny znaleźć odzwierciedlenie w złożonej deklaracji. Zatem w sytuacji, gdy Spółka wystawi fakturę korygującą powinna również skorygować deklarację VAT, poprzez zmniejszenie podstawy opodatkowania i nieprawidłowo wykazanego podatku należnego z tytułu dostawy rozliczonej na zasadach ogólnych, wykazując jednocześnie przedmiotową usługę w pozycji deklaracji VAT-7 dedykowanej świadczeniu usług, dla których podatnikiem jest nabywca zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 lub 8 ustawy.

W przedmiotowej sprawie korekta rozliczeń wynika z błędu, pomyłki. Jak wskazała Spółka w wyniku weryfikacji ustalono, że w przypadku niektórych transakcji nieprawidłowo wystawiła faktury i wykazała na nich kwotę podatku VAT według stawki 23% zamiast wskazania, że transakcja podlega mechanizmowi odwrotnego obciążenia.

Mając na uwadze powyższe, w związku z tym że faktura pierwotna została błędnie wystawiona przez i nie dokumentuje czynności dotyczącej rozliczeń w ramach odwrotnego obciążenia Spółka powinna rozliczyć tą fakturę korygującą w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług.

Potwierdzenie otrzymania faktury korygującej

Odnosząc się zaś do kwestii czy dla dokonania korekty deklaracji konieczne jest posiadanie potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru należy wskazać, że w myśl art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podstawę opodatkowania, stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1. kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2. wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3. zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4. wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29a ust. 14 ustawy).

Analiza powołanych przepisów prawa oraz przedstawionych okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że powołany art. 29a ust. 13 oraz ust. 14 ustawy w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania. Zatem dla dokonania korekty rozliczenia podatku od towarów i usług nie jest wymagane posiadanie przez Spółkę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towarów.

(Interpretacja indywidualna z 29 marca 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.60.2018.1.RD - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej)

Red.