Tezy: Nie stanowi przesłanki wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 o.p. wyrok Trybunału Konstytucyjnego uznający za niekonstytucyjny przepis obowiązujący w określonym przedziale czasu, analogicznej treści jak przepis stanowiący podstawę prawną kwestionowanej w trybie wznowienia decyzji ostatecznej, ale obowiązujący w innym okresie czasu niż przepis, którego niekonstytucyjność stwierdził Trybunał Konstytucyjny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie: NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), NSA Marek Olejnik, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 26 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 404/14 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 25 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

Wyrokiem z 26 czerwca 2014 r., I SA/Ol 404/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę K. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z 25 lutego 2014 r., [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Wnioskiem z 25 września 2013 r. strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wystąpiła o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z 19 marca 2004 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1997 r. Powołując się na zaistnienie przesłanki opisanej w art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p.").

Decyzją z 25 lutego 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie utrzymał w mocy własną decyzję z 13 grudnia 2013 r., [...] odmawiającą uchylenia w całości ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z 19 marca 2004 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 22 grudnia 2003 r., ustalającej skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1997 r. w wysokości 29.538,70 zł.

W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podniósł m.in., że w rozpoznawanej sprawie wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło po wznowieniu postępowania. Wznowienie postępowania jest jednym z trybów nadzwyczajnych, który daje możliwość ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą bądź wystąpiły szczególne zdarzenia mające wpływ na treść wydanego orzeczenia, wyliczone wyczerpująco w art. 240 o.p. Postępowanie wznowieniowe charakteryzuje się tym, że nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego. Wymieniony przepis stanowi wyjątek od ogólnej zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych, określonej w art. 128 o.p. Jest to zasada służąca ochronie ogólnego porządku prawnego, chroniąca również przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw.

Skarżąca, składając wniosek o wznowienie postępowania jako podstawę wznowienia podała art. 240 § 1 pkt 8 o.p. W jej ocenie w niniejszym przypadku znajduje zastosowanie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., SK 18/09 dotyczący nieujawnionych źródeł przychodów (art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Tymczasem w ocenie organu, w sprawie nie zaistniała jednak podstawa do wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 8 o.p., gdyż strona skarżąca powołała się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, które nie dotyczyło przepisu będącego podstawą wydania w 1997 r. decyzji ostatecznej.

Zdaniem sądu pierwszej instancji w niniejszym przypadku kwestią bezsporną jest, że w sprawie miał zastosowanie przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1992 r. do 31 grudnia 1997 r. Spór dotyczył tego czy, jak wskazała skarżąca, organ pominął istotną kwestię “jak praktycznie identyczne brzmienie art. 20 ust, 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przed 1998, z jego brzmieniem w okresie od 01-01-1998 do 31-12-2006".

We wskazywanym wyroku z 18 lipca 2013 r., w punkcie 2 sentencji Trybunał Konstytucyjny orzekł, że “Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji". W uzasadnieniu wyroku stwierdzono, że możliwość prowadzenia postępowań w sprawie podatku w od dochodów nieujawnionych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. ustanie z chwilą ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw (pkt 8 uzasadnienia wyroku TK). Powyższe oznacza, że jako nieobjęte zakresem stwierdzonej niekonstytucyjności, przepisy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 1997 r., nadal pozostają w mocy i mają zastosowanie do stanów faktycznych innych niż objęte normą prawną uznaną za niezgodną z Konstytucją.

Przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 8 o.p. wymaga, aby w sprawie zakończonej decyzją ostateczną przepis stanowiący podstawę wydania decyzji okazał się niekonstytucyjny. Sposób sformułowania tego przepisu wskazuje wyraźnie, że chodzi tylko i wyłącznie o przepisy, które kształtowały wydaną przez organ podatkowy ostateczną decyzję. W ocenie sądu pierwszej instancji nie ma więc podstaw do twierdzenia, że art. 240 § ...