WSA. Przyczyna wystawienia faktury korygującej a moment dokonania korekty przychodu

Z uzasadnienia: Skoro ustawodawca w ustawie o CIT nie określił żadnych reguł dotyczących korekty wartości należnego przychodu podatkowego w danym okresie rozliczeniowym, to nie ma podstaw prawnych, aby przyjmować, że dla daty rozliczenia takiej korekty przychodu i - w konsekwencji - dla określenia momentu (daty) powstania obowiązku podatkowego istotne znaczenie mają okoliczności związane z wystawieniem faktury korygującej.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lipca 2015 r. sprawy ze skargi A Sp. z o. o. w D. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), na wniosek A z siedzibą w D. wydał w dniu [...] r. interpretację indywidualną Nr [...], w której stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2014 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie momentu dokonania korekty przychodu w związku z wystawionymi fakturami korygującymi (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) - jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca należy do Grupy "X" - wiodącej marki w projektowaniu i produkcji [...] (dalej: towary). Na terenach specjalnych stref ekonomicznych prowadzi działalność produkcyjną, handlową i usługową w branży motoryzacyjnej na podstawie zezwoleń w rozumieniu ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (dalej: zezwolenia). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wnioskodawca będzie dokonywał sprzedaży produkowanych przez siebie towarów do innych podmiotów działających w branży motoryzacyjnej. Z tytułu sprzedaży wnioskodawca będzie wystawiał faktury oraz rozpoznawał przychody, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie ze specyfiką branży motoryzacyjnej będzie on realizował sprzedaż według następującego modelu: kontrahenci wnioskodawcy na podstawie umów ramowych będą składać zamówienia określające ilość oraz charakterystykę danego towaru. Na tej postawie w momencie złożenia zamówienia wnioskodawca będzie wystawiał kontrahentom faktury dokumentujące sprzedaż (faktury pierwotne). Umowy ramowe będą jednakże przewidywały, że obydwie strony transakcji ustalą, iż ostateczna wartość zamówienia zostanie uzgodniona w przyszłości w drodze dalszych negocjacji i na tej podstawie zostanie wystawiona odrębna faktura zmniejszająca lub zwiększająca cenę sprzedawanych towarów (faktura korygująca). Praktyka podmiotów działających w branży motoryzacyjnej wskazuje, że okres pomiędzy wystawieniem faktury pierwotnej, a wystawieniem faktury korygującej może wynieść nawet kilkanaście miesięcy, w związku z czym faktury korygujące powiązane z zamówieniami złożonymi w danym roku mogą zostać wystawione w roku następnym.

Na uwagę zasługuje jednak fakt, że w przedstawionym modelu sprzedaży mogą również wystąpić okoliczności, w których nie będzie potrzeby wystawiania faktury korygującej, a mianowicie gdy obydwie strony transakcji zgodzą się na pierwotnie ustalone warunki i nie będą one korygowane. Na tym tle pojawia się wątpliwość, w którym momencie wnioskodawca będzie zobowiązany dokonywać korekty przychodów z tytułu sprzedaży produkowanych przez siebie towarów.

W związku z powyższym zadano pytanie (oznaczone we wniosku, jako 1):

Czy w przypadkach określonych w zdarzeniu przyszłym korekta przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych powinna być dokonywana w momencie (roku podatkowym) wystawienia faktury korygującej, tj. czy prawidłowym będzie dokonanie zmniejszenia lub zwiększenia przychodów podatkowych roku podatkowego, w którym wystawiona zostanie faktura korygująca, jeżeli korekta następuje z przyczyn przedstawionych w zdarzeniu przyszłym?

W ocenie wnioskodawcy korekta przychodu, gdy następuje z przyczyn przedstawionych w zdarzeniu przyszłym, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych powinna być dokonana w roku podatkowym wystawienia faktury korygującej (tzn. "na bieżąco").

Wnioskodawca - powołując przepis art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) - stwierdził, że co do zasady, moment powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą został określony w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. Zdaniem wnioskodawcy ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje zasad dokonywania korekt przychodów ani zasad określających moment korekty przychodu. Oznacza to, że należy odwołać się do literalnej wykładni wskazanych wyżej przepisów. Prowadzi ona do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty jego uzyskania, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Wprawdzie w sytuacji dokonywania korekty przychodu należnego w przypadku określonym w zdarzeniu przyszłym wystawienie faktury korygującej związane będzie z wykazanym wcześniej przychodem (fakturą pierwotną dokumentującą fakt złożenia i realizacji zamówienia), jednakże w sposób ścisły będzie się wiązać z faktem ostatecznego ustalenia ceny sprzedaży zgodnie z postanowieniami umowy. Innymi słowy, dopiero gdy cena sprzedaży zostanie ostatecznie ustalona, okoliczność ta daje podstawę do skorygowania przychodu należnego. Pogląd taki został przyjęty przez WSA w Opolu w wyroku z 28 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Op 46/10, zgodnie z którym "prawidłowo wskazał organ odwoławczy, że późniejsze wynegocjowanie, zmniejszenia zastosowanej ceny i udzielenie upustu w następnym roku podatkowym stanowi odrębne zdarzenie gospodarcze". Poprawność stanowiska, że korekta przychodu należnego z tytułu wystawienia faktury korygującej powinna odbywać się na bieżąco, tj. w momencie wystawienia faktury korygującej, potwierdzającej dokonanie ostatecznego ustalenia ceny pomiędzy wnioskodawcą a kontrahentami - została potwierdzona również w interpretacjach indywidualnych wydanych m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. w interpretacjach: z [...] r. (znak [...]), z [...] r. (znak [...]) oraz z [...] r. (znak [...]). Pomimo że interpretacje odnoszą się do korekty przychodów wykazanej w związku ze zwrotem towarów, to zachowują one swoją aktualność w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Zdaniem wnioskodawcy, odmiennie należy oceniać sytuacje w przypadku kiedy korekta:

- jest wynikiem błędu popełnionego przy wystawianiu faktury pierwotnej, gdzie korekta powinna zostać przyporządkowana do roku, którego dotyczy transakcja, a inaczej gdy;
- jest wynikiem wystąpienia sytuacji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym, gdzie korekta powinna być rozpoznawana na bieżąco.

Stanowisko to potwierdza wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. interpretacja z [...] r. (znak. [...]).

W ocenie wnioskodawcy brak jest konieczności korekty zeznania podatkowego, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe pierwotnie wykazane zostało w sposób prawidłowy. Należy przyjąć, że podatnik w momencie wystawienia faktury pierwotnej wykazuje przychód, który w danym momencie jest mu należny (na moment wystawienia faktura pierwotna poprawnie odzwierciedla stan faktyczny), a jego działanie jest zgodne z przepisami, bowiem przychód nie został niewłaściwie określony z winy podatnika (błędu lub zaniedbania). Dopiero w konsekwencji wykonania umowy ewentualnie może dojść do zmiany ceny, co zostanie udokumentowane przez podatnika fakturą korygującą. Wnioskodawca podkreślił, że w dacie wystawienia faktury pierwotnej od swojego kontrahenta będzie mógł zażądać zapłaty takiej kwoty, jaka będzie wynikała z tej faktury (kwota należna). Ponadto ani wnioskodawca, ani kontrahent nie będą w stanie przewidzieć w momencie dokonania pierwotnej transakcji sprzedaży, czy kwota ostatecznie ulegnie zmianie. Oznacza to, że gdy za dany rok podatkowy wnioskodawca złoży już zeznanie podatkowe, to wystawiając faktury korygujące w związku ostatecznym ustaleniem ceny sprzedaży dokonanej w zamkniętym rozliczeniem roku podatkowym, będzie mógł ująć faktury korygujące w rozliczeniu podatkowym za rok podatkowy, w którym zaistniało zdarzenie uzasadniające korektę przychodów należnych. Stanowisko to poparł wyrokiem WSA w Warszawie z 19 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1647/13.

Mając na uwadze powyższe rozważania, zdaniem wnioskodawcy, brak uregulowania w przepisach kwestii prawidłowego momentu ujmowania faktur korygujących nie może w praktyce powodować sytuacji, że podatnik poniesie negatywne konsekwencje, gdy w sposób prawidłowy określi wysokość pierwotnego przychodu, a zaistniałe zdarzenie będzie miało niepewny charakter. Przyjęcie odmiennego stanowiska powodowałoby, że wnioskodawca z przyczyn, które nie do końca jest w stanie przewidzieć oraz ze względu na charakter prowadzonej działalności i panującego w branży motoryzacyjnej modelu sprzedaży, musiałby ponieść konsekwencje równoznaczne z konsekwencjami błędu w określeniu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych, którą pierwotnie ustalił w prawidłowej wysokości.

Powyższe negatywne konsekwencje wynikające z de facto prawidłowego działania podatnika, w wielu przypadkach mogą powodować powstanie zaległości podatkowej (w przypadku dokonania korekty in plus) w odniesieniu do pierwotnego rozliczenia. Ponadto gdyby przyjąć, że faktura korygująca powinna być przez wnioskodawcę rozliczana wstecz, wiązałoby się to z koniecznością poniesienia dużych nakładów pracy i dodatkowych kosztów ze strony wnioskodawcy. Biorąc pod uwagę, że charakter prowadzonej przez wnioskodawcę działalności powoduje, że wystawia wiele faktur korygujących rocznie i przy założeniu, że każdorazowe wystawienie ww. faktury korygującej miałoby powodować cofnięcie się do rozliczonego już w zamkniętym roku podatkowym przychodu wnioskodawca musiałby ponieść dodatkowe, wysokie koszty związane z tym, że wielokrotnie w ciągu roku dochodziłoby do składania korekty zaznania rocznego (wraz ze złożeniem wyjaśnienia powodów korekty lub ewentualnym złożeniem wniosku o nadpłatę).

Wnioskodawca uznał, że nie jest możliwa akceptacja takiego stanu rzeczy, że wystawienie korekty faktury, która każdorazowo w praktyce skutkuje koniecznością korekty przychodu, traktowane jest tak, jakby podatnik składający fakturę pierwotną popełnił oczywisty błąd wynikający z jego winy i od niego w pełni zależny.

Minister Finansów w wydanej w dniu [...] r. interpretacji indywidualnej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Uzasadniając je, powołał treść art. 12 ust. 3 oraz ust. 3a-3e u.p.d.o.p. Stwierdził, że faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu już zaistniałego w przeszłości. Przyczyny jej wystawienia mogą być zróżnicowane. Niezależnie jednak od przyczyny korekty wskazać należy, że punktem odniesienia dla faktury korygującej jest zawsze faktura pierwotna. Faktura korygująca nie powoduje nowego (innego) momentu powstania przychodu, lecz modyfikuje jedynie wysokość przychodu wynikającego z faktury pierwotnej. Przyznał, że przepisy ustawy podatkowej nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia lub zwiększenia przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się lub powiększa w dacie korekty ("na bieżąco"), czy też...