Uchwała NSA: Podatek od tymczasowych budowli

Tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego. Spełniający wskazane kryteria tymczasowy obiekt budowlany, o ile jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz (współsprawozdawca), Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant, asystent sędziego Katarzyna Kwaśniewska - Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2014 r. na posiedzeniu jawnym w Izbie Finansowej z udziałem Prokuratora Prokuratury Generalnej Lucjana Nowakowskiego zagadnienia prawnego przekazanego przez Prokuratora Generalnego wnioskiem z dnia 9 października 2013 r., PG IV Pa 125/13, o podjęcie uchwały wyjaśniającej:

Czy tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409) stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm.), a tym samym podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy?

podjął następującą uchwałę:

Tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2013 r. poz. 1409) może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz.613, z późn. zm.), jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego. Spełniający wskazane kryteria tymczasowy obiekt budowlany, o ile jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

UZASADNIENIE

1. Wnioskiem z dnia 9 października 2013 r., PG IV Pa 125/13, Prokurator Generalny, na podstawie art. 264 § 2 w związku z art. 15 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), wystąpił o podjęcie przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały mającej na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, a mianowicie czy tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409; dalej: P.b.) stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, z późn. zm.; dalej: u.p.o.l.), a tym samym podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy?

2. W uzasadnieniu wniosku potrzebę podjęcia uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny, Prokurator Generalny argumentował tym, że analiza orzecznictwa sądów administracyjnych prowadzi do konkluzji, że w jego ramach doszło do rozbieżności na gruncie interpretacji przepisu art. 3 pkt 5 P.b. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. tj. wykładni, czy pojęcie tymczasowego obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 5 P.b. jest tożsame z pojęciem budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji, czy tego rodzaju obiekt stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

3. Dla zobrazowania powyższego wskazano, że w judykaturze występują dwa przeciwstawne nurty orzecznicze w zakresie stosowania przepisów objętych przedmiotowym pytaniem prawnym. Pierwszy z nurtów orzeczniczych prezentuje stanowisko, że obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury jest "budowlą" w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a więc do budowli należy zaliczyć także tymczasowe obiekty budowlane (w tym obiekty nietrwale związane z gruntem), o których mowa w art. 3 pkt 5 P.b. Jako reprezentatywny dla tego rodzaju poglądów powołano wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1083/07, w uzasadnieniu którego stwierdzono: "(...) rozstrzygnięcia wymagało, czy tymczasowy obiekt budowlany spełnia ww. warunki. Na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć, że nie ma racji autor skargi kasacyjnej stwierdzając, że nadanie obiektowi budowlanemu cechy tymczasowości pozbawia go możliwości zakwalifikowania do obiektów budowlanych. Z samej definicji z art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego wynika, że, jak to trafnie zauważono w odpowiedzi na skargę kasacyjną, chodzi w dalszym ciągu o obiekt budowlany z art. 3 pkt 1 tej ustawy, tyle, że tymczasowy. Sama omawiana ustawa podatkowa posługuje się tylko pojęciami "budynek", "budowla" jako obiektami budowlanymi w rozumieniu Prawa budowlanego, bez dalszych cech różnicujących". Zdaniem Prokuratora Generalnego, analogiczna argumentacja stanowiła podstawę wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia: 19 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 709/10 oraz 5 września 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 848/06.

4. Druga z linii orzeczniczych opiera swoje stanowisko na uznaniu, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, definiując w art. 2 ust. 1 przedmiot podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, nie rozciąga użytego w niej pojęcia budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej na obiekty tymczasowe, które określa w sposób odrębny Prawo budowlane w art. 3 pkt 5, a budowla jest obiektem wyróżniającym się spośród innych obiektów budowlanych, trwałym związaniem z gruntem. W ocenie Wnioskodawcy, fundamentalne znaczenie dla tej linii orzeczniczej ma wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK1389/11, w którym uznano, że "przenośne kontenerowe pawilony handlowe nie są urządzeniami budowlanymi w rozumieniu ustawy prawo budowlane i nie można ich przyporządkować do żadnej kategorii określanych jako budowla i nie mogą być one przedmiotem nałożenia podatku od nieruchomości.". Tę ostatnią linię orzeczniczą Prokurator Generalny zilustrował wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2007 r., sygn. akt II FSK 658/06 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 września 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 731/11 (orzeczenie nieprawomocne).

5. Zdaniem Prokuratora Generalnego, z analizy przedstawionych przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. wynika jednoznacznie, że na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podlegają między innymi budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego pod warunkiem, że są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W rozważanym wypadku mamy do czynienia z wyraźnym odesłaniem do definicji normatywnych wykreowanych na gruncie innej gałęzi prawa. Tego rodzaju zabieg legislacyjny uwalnia od prowadzenia rozważań co do zakresu oraz zasad stosowania definicji ustalonych w innych aktach prawnych. W tym kontekście podkreślił, że z uzasadnienia wyroku NSA z dnia 5 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1245/05, wynika, że gdy prawo podatkowe przejmuje pojęcie prawne z innych gałęzi prawa to albo przejmuje je w znaczeniu ustalonym w tych działach (gałęziach) albo ustala ich znaczenie dla celów podatkowych w drodze definicji ustawowych. Z kolei w sytuacji, gdy prawo podatkowe przejmuje pojęcie prawne z innych dziedzin prawa, lecz nie określa ich znaczenia, zaś pojęcie to jest zdefiniowane w innych przepisach prawa wówczas - co do zasady - definicja ta odnosi się również do stosowania prawa podatkowego. Tym samym rozstrzygnięcia zasygnalizowanej wyżej kwestii spornej, która zdeterminowała rozbieżność w orzecznictwie sądów administracyjnych, należy upatrywać w sposobie interpretacji stosownych regulacji zawartych w Prawie budowlanym. W ocenie Prokuratora Generalnego, zestawienie natomiast treści art. 3 pkt 1 i pkt 5 P.b. prowadzi do jednoznacznej konkluzji, że ustawodawca dokonał generalnego rozróżnienia obiektów budowlanych na dwie kategorie, a mianowicie na "obiekty budowlane" oraz "tymczasowe obiekty budowlane". Czynnikiem różnicującym te dwie kategorie pojęć jest między innymi sposób związania obiektu z gruntem, który zajmuje. "Obiekty budowlane", w tym oczywiście budowle, są trwale powiązane z gruntem, a "tymczasowe obiekty budowlane" cechy tej nie posiadają. Jest to celowy i logiczny zabieg redakcyjny ustawodawcy. Z punktu widzenia zasad techniki legislacyjnej obydwa określenia mają charakter definicji legalnych, zakresowych i zupełnych w tym sensie, że wyliczenia dokonane przez normodawcę mają charakter zamknięty. W przeciwnym razie, zgodnie z regułą zawartą w § 153 ust. 3 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej (Dz. U. z 2002 r. Nr 100, poz. 908), przy redakcji przepisu posłużono by się zwrotami: "w szczególności" albo "zwłaszcza". Jak powszechnie wiadomo tak doktryna, jak i orzecznictwo wyklucza przełamanie znaczenia definicji legalnej, szczególnie na gruncie prawa karnego i podatkowego.

6. Zdaniem Prokuratora Generalnego, należy uznać, że normodawca wyraźnie rozgraniczył zakresy pojęciowe określeń "obiekty budowlane" i "tymczasowe obiekty budowlane". Zbiory określeń zawarte w obu przepisach nie pokrywają się w żadnym zakresie. Na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) pojęcie "budowli" oznacza więc tylko obiekt budowlany trwale związany z gruntem (art. 3 pkt 3 P.b.) i podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, o ile jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Określenie to pozostaje w opozycji do znaczenia pojęcia "tymczasowego obiektu budowlanego". Jego cechą jest brak trwałego powiązania z gruntem (art. 3 pkt 5 P.b.) i dlatego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jeżeli więc ustawodawca wyraźnie zróżnicował pojęcia odnoszące się do obiektów budowlanych oraz określił jakiego rodzaju desygnaty kryją się w definicjach, to wykładnia ignorująca takie zróżnicowanie faktycznie narusza zakaz wykładni synonimicznej, o której mowa w wyżej wymienionym rozporządzeniu w sprawie zasad techniki prawodawczej. Tym samym stanowisko interpretacyjne opierające się na uznan...