Stawka VAT dla pakietów hotelowych

Z uzasadnienia: Oferowane do sprzedaży poprzez platformę internetową usługi hotelowe powiązane z usługami dodatkowymi jak. np. kolacja, czyli w tzw. pakiecie, stanowią usługę kompleksową (świadczenie złożone), do którego należy stosować jednolitą stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8%.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka (sprawozdawca), sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant Sekretarz sądowy Monika Rząp, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 6 września 2012 r. sprawy ze skargi S. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej - działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie pisemnej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego:

I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części dotyczącej stawki podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży usług w formie pakietów,
II. oddala skargę w pozostałym zakresie,
III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego

UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 23 listopada 2011 r. S.K. zwrócił się do działającego z upoważnienia Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej o wydanie, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), interpretacji indywidualnej dotyczącej określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oraz stawki tego podatku z tytułu sprzedaży pakietów usług za pośrednictwem internetowej platformy zakupowej.

Opisując w związku z zapytaniem stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, wnioskodawca wyjaśnił, że prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie działalności hotelowej wraz z restauracją, a także innych towarzyszących usług ubocznych. W ramach aktywizacji sprzedaży oferuje usługi w formie kompleksowej oferty nazwanej "pakietami". W październiku 2011 r. zawarł umowy o współpracy z firmami dysponującymi internetowymi platformami zakupowymi, na mocy których upoważnił w/w firmy do oferowania, w jego imieniu, sprzedaży usług hotelowych w formie pakietów w obniżonej cenie, w ustalonych przez niego terminach promocji. Firmy te wystawiają na rzecz nabywców pakietów kupony lub vouchery oraz inkasują za nie należności. Kupony (vouchery) upoważniają nabywców do skorzystania z usług określonych w pakietach. Dokumenty te nie posiadają dokładnej daty ich realizacji, a jedynie terminy ważności ich obowiązywania, określone na ogół na okres 6 miesięcy od daty ich nabycia. Ponadto mają charakter dokumentów "na okaziciela". Rozliczenie z tytułu sprzedaży pakietów polega na tym, że po zakończeniu obowiązywania określonej promocji, wynoszącej na ogół kilka dni, firmy internetowe przesyłają meldunek z dokonanej sprzedaży, na podstawie którego wystawiane są noty obciążające z wykazaną wartością sprzedanych pakietów. Czas, jaki upływa od daty wystawienia kuponu (vouchera) do daty otrzymania przez wnioskodawcę należności, to okres minimum 30 dni. W konsekwencji tego, nabywcy kuponów (voucherów) mogą skorzystać z usług zarówno jeszcze przed otrzymaniem, jak również po otrzymaniu, przez wnioskodawcę należności od platformy zakupowej. Pakiety zawierają kompleksowy zakres świadczonych przez wnioskodawcę usług hotelowych, czyli są to: usługi noclegowe, gastronomiczne oraz usługi uboczne, np. kąpiel w wannie z hydromasażem. W ofercie gastronomicznej oprócz posiłków są napoje oraz wino.

W piśmie z dnia 30 stycznia 2012 r., stanowiącym uzupełnieniu wniosku, strona wskazała, że szczegółowy zakres usług dla danego pakietu jest każdorazowo określany w ofercie i publikowany na platformie internetowej. W zależności od rodzaju promocji, jej zakres może się nieco różnić. Każdorazowo jednak promocja obejmuje ofertę kierowaną do dwóch osób (para) i obejmuje - w zależności od pakietu - od 2 do 3 noclegów ze śniadaniem oraz nastrojową kolację (której wybór potraw dokonywany jest przez osoby korzystające ze specjalnie przygotowanej na tę okoliczność karty dań), wraz z winem (1 lampka lub w niektórych pakietach cała butelka). Ponadto w niektórych pakietach przewidziane są napoje (woda mineralna), a także możliwość skorzystania z kąpieli w wannie SPA. Klient może nabyć wyłącznie cały pakiet, bez możliwości rezygnacji z poszczególnych świadczeń oferowanych w ramach pakietu, w związku z tym nie następuje obniżenie ceny. Wartość takiego pakietu jest znacząco niższa niż łączna wartość poszczególnych usług obliczona według standardowego cennika. Dotychczas udzielano rabatu w wysokości ok. 50% wartości usług. Klient może w ciągu 10 dni od zakupu kuponu (vouchera) zrezygnować z jego realizacji stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2000 r. o ochronie niektórych praw konsumentów oraz odpowiedzialności za szkodę wyrządzoną przez produkt niebezpieczny. Zwrotu gotówki dokonuje wówczas firma internetowa.

Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego podatnik zadał następujące pytania:

1) Czy pobranie należności z tytułu sprzedaży kuponów (voucherów) od ich nabywców, których to czynności, w imieniu wnioskodawcy, dokonuje platforma zakupowa, jako pośrednik, stanowi w świetle art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług przedpłatę?

2) Jaki jest moment powstania obowiązku podatkowego - czy jest to data otrzymania należności od nabywcy kuponu (vouchera) przez pośrednika, czy jest to data otrzymania środków z tego tytułu przez wnioskodawcę od firm internetowych, a może data wykonania usługi przez wnioskodawcę?

3) Czy można do usług zawartych w pakiecie zastosować stawkę podatku w wysokości 8% (załącznik nr 3, poz. 163 do ustawy o podatku od towarów i usług), przyjmując, że stanowią one całość, czy też należałoby oddzielnie naliczać podatek od każdej z nich, stosując stawkę odpowiednią do każdego rodzaju świadczonych usług w pakiecie, tj. oddzielnie od usług: noclegowej (8%), gastronomicznej (23%) oraz usług ubocznych?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, wnioskodawca stwierdził, że, zarówno kupon, jak i voucher, nie dokumentują zakupu usług, lecz jedynie prawo do ich otrzymania w ramach oferowanych w pakiecie usług. Zatem czynności polegające na wydawaniu kuponów (voucherów) oraz zainkasowaniu za nie należności nie można traktować jako przedpłaty i nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Pobranie w imieniu wnioskodawcy należności przez platformę zakupową, a następnie przekazanie ich na jego rachunek, nie może być również uznane jako przedpłata w świetle art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług ze względu na to, że platforma zakupowa nie dokonuje zakupu od wnioskodawcy omawianych usług. Ponadto nabywcami kuponów (voucherów) są osoby fizyczne, a zatem fakt ten powinien zostać udokumentowany paragonem fiskalnym. Paragon powinien być zaś niezwłocznie wręczony osobie dokonującej przedpłaty na poczet zakupu usług. Tymczasem do momentu wykonania usługi określonej w pakiecie jest to niewykonalne, gdyż nabywcy kuponów, do czasu ich realizacji, pozostają dla wnioskodawcy anonimowi i nieosiągalni. W ocenie wnioskodawcy, obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku towarów i usług z chwilą wykonania usługi, czyli z chwilą realizacji kuponów (voucherów) przez ich nabywców.

Ponadto, zdaniem strony, całość usług objętych pakietem, czyli zarówno usług noclegowych, jak i towarzyszących, mieści się w grupowaniu PKWiU 55.10.10 "Usługi noclegów i usługi towarzyszące świadczone przez hotele, motele, pensjonaty i inne obiekty", a zatem do wszystkich usług, jakie obejmują pakiety, powinna mieć zastosowanie stawka podatku określona w załączniku nr 3 poz. 163 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli 8%.

Dyrektor Izby Skarbowej w wydanej w dniu "[...]" pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przywołał treść art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054). Odwołał się ponadto do art. 19 ust. 1, 4 i 11 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, normujących definicję obrotu oraz zasady określania momentu powstania obowiązku podatkowego. Wskazał ponadto, że w pozycji 163 załącznika nr 3 do ustawy, który zawiera wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem według stawki 8%, wymienione zostały usługi w grupowaniu PKWiU 55 "Usługi związane z zakwaterowaniem".

Odnosząc się do przedstawionego przez podatnika opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, organ podatkowy wskazał, że co do zasady obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jednakże w art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług określono, iż otrzymanie przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi części należności skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w tej części. Posługując się definicjami "Słownika języka polskiego PWN" (www.sjp.pwn.pl), organ wskazał, że zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet należności, natomiast przedpłata to określona suma pieniędzy, stanowiąca część ceny towaru lub usługi, wypłacona z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Uznając, że kupon czy voucher nie stanowi ani towaru, ani usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, organ stwierdził, że w momencie ich wydania nie dochodzi do realizacji usługi. Jednocześnie zwrócił uwagę, że uiszczona przez klienta kwota związana jest z przyszłą konkretną transakcją, tj. realizacją konkretnych, jednoznacznie wyszczególnionych przez wnioskodawcę świadczeń. Ponadto klient nie ma możliwości rezygnacji z poszczególnych świadczeń, czy też ich wymiany na inne świadczenia. Mając powyższe na uwadze, w szczególności to, iż sprzedaż dotyczy konkretnego, szczegółowo określonego świadczenia, organ stwierdził, że uiszczoną przez klienta kwotę pieniężną należy traktować jako zaliczkę lub przedpłatę na poczet konkretnego świadczenia. Zaznaczył również, że platforma zakupowa nie dokonuje zakupu od wnioskodawcy, lecz jedynie przekazuje pobrane w imieniu wnioskodawcy kwoty. Z powyższych względów bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje kwestia, jak strony umowy umówiły się co do terminu, w którym pieniądze zostaną przekazane wnioskodawcy. Otrzymane przez pośrednika kwoty pieniężne na poczet wykonania w przyszłości usług stanowią dla wnioskodawcy obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stosownie do art. 29 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu którego obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 11 cyt. ustawy z chwilą ich otrzymania przez firmę działającą w imieniu wnioskodawcy.

Odnosząc się do kwestii możliwości potraktowania usług ujętych w pakiecie jako jednej usługi kompleksowej, organ wskazał, że w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE pojedyncza usługa traktowana jest jak element usługi kompleksowej wówczas, gdy cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Co do zasady zaś każde świadczenie powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jedynie w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych (wyroki w sprawach C-349/96 Card Protection Plan Ltd, C-2/95 Sparekassemes Datacenter (SDC) oraz C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV).

Odwołując się z kolei do art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz. U. z 2004 r. Nr 223, poz. 2268 ze zm.) oraz § 2 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia z dnia 19 sierpnia 2004 r. Ministra Gospodarki i Pracy w sprawie obiektów hotelarskich i innych obiektów, w których są świadczone usługi hotelarskie (Dz. U. z 2006 r. Nr 22, poz. 169 ze zm.), organ podatkowy wskazał, że na każdy hotel nałożony został jedynie wymóg podawania śniadań. Uwzględniając zatem standardy obowiązujące w hotelach, organ uznał, iż jedynie usługa gastronomiczna w postaci podania śniadania stanowi integralną część usługi noclegowej. W przypadku zatem zapewnienia dodatkowych świadczeń typu: kolacja, wino, czy też woda mineralna i kąpiel w wannie z hydromasażem należy mówić o odrębnych świadczeniach, które mogą być wykonywane niezależnie od wykonania usługi noclegowej. Nie sposób uznać, że świadczenia te wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość. Tym samym organ nie podzielił zaprezentowanego we wniosku stanowiska, iż do całości sprzedawanych przez wnioskodawcę usług, zastosowanie winna mieć 8% stawka podatku. Bez wpływu na powyższą ocenę, zdaniem organu, pozostawały rozważania związane z trudnością zarejestrowania czynności za pośrednictwem kasy rejestrującej.

W odpowiedzi z dnia 26 kwietnia 2012 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona zarzuciła opisanej wyżej interpretacji indywidualnej naruszenie następujących przepisów prawa:

- art. 8 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 11, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich niewłaściwą wykładnię i w konsekwencji wadliwie zastosowanie,

- art. 10 w związku z art. 220 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, powoływanego dalej jako "TWE" oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego, poprzez niezastosowanie się do ustanowionej w art. 10 TWE zasady lojalności unijnej, polegające na pominięciu wypracowanej przez TSUE koncepcji "świadczeń złożonych" oraz na nieuwzględnieniu przy interpretacji art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług orzecznictwa TSUE w zakresie wykładni art. 62 - 66 Dyrektywy 20061112/WE Rady Europy z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347; dalej: dyrektywa VAT).

Skarżący nie podzielił stanowiska organu podatkowego, zgodnie z którym uiszczone przez nabywców na rzecz platformy internetowej kwoty już w momencie ich przyjęcia przez ten podmiot stanowią zaliczkę na poczet świadczonych przez niego przyszłych usług. Powołując art. 29 ust. 2 i art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, jak również wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 932/08, z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1100/09, podniósł, że zasadą jest, że zalic...