Skorzystanie z ulgi na złe długi w niewłaściwym okresie rozliczeniowym. Kiedy skorygować deklarację VAT?

W przypadku podatnika, który - spełniając wszystkie przesłanki określone w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. - dokonał korekty podatku należnego w niewłaściwym okresie rozliczeniowym, korekta deklaracji w trybie art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej w celu naprawienia tej wadliwości i rozliczenia korekty podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT w prawidłowym okresie rozliczeniowym wskazanym w art. 89a ust. 3, nie jest ograniczona terminem z art. 89a ust. 2 pkt 5, gdy nie stwierdzono oszustwa ani uszczerbku dla budżetu państwa - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia WSA (del.) Alojzy Skrodzki, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 21 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. Sp. z o. o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1926/12 w sprawie ze skargi S. Sp. z o. o. w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług:

1) uchyla zaskarżony wyrok,
2) uchyla zaskarżoną interpretację Ministra Finansów z dnia 16 sierpnia 2012 r. nr [...],
3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. Sp. z o. o. w G. kwotę 897 (słownie: osiemset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2013 r., III SA/Gl 1926/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę S. Sp. z o.o. w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 sierpnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie spółka wskazała, że w deklaracji składanej za sierpień 2011 r. skorygowała podatek należny z tytułu dostaw towarów na terytorium kraju, dokonanych w 2009 r. Korekta dotyczyła wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona i nastąpiła w trybie art. 89a ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.). Spółka na dzień dokonywania korekty (moment złożenia deklaracji za sierpień) spełniła wszystkie warunki określone w art. 89a ust. 2 u.p.t.u. W szczególności zawiadomiła dłużników o zamiarze skorygowania podatku należnego, a dłużnicy nie uregulowali należności w jakiejkolwiek formie w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia. W sierpniu 2011 r. spółka dysponowała wszystkimi potwierdzeniami otrzymania przez dłużników wskazanych zawiadomień. Z potwierdzeń tych wynikało, iż w stosunku do niektórych dłużników 14-dniowy okres na spłatę długu upływał na początku września. Jednakże na dzień dokonywania korekty, termin ten upłynął w stosunku do wszystkich wierzytelności. Spółka wraz z deklaracją podatkową, w której wykazała korektę, zawiadomiła właściwy urząd skarbowy, podając kwotę korekty oraz w ciągu 7 dni od dnia dokonania korekty zawiadomiła dłużników o tej czynności, a kopię zawiadomienia przesłała do właściwego urzędu skarbowego. W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy spółka dokonała korekty określonej w stanie faktycznym we właściwym okresie rozliczeniowym?

2. Czy w przypadku uznania, że spółka dokonała korekty (określonej w stanie faktycznym) w deklaracji za niewłaściwy okres rozliczeniowy, ma ona prawo do późniejszego skorygowania właściwej deklaracji, poprzez odpowiednie zmniejszenie w niej podatku należnego, ograniczone jedynie okresem przedawnienia zobowiązań podatkowych?

Zdaniem wnioskodawcy, korekta została dokonana w rozliczeniu za właściwy okres rozliczeniowy, gdyż w art. 89a ust. 3 u.p.t.u., ustawodawca przewidział dwa różne okresy rozliczeniowe, w których korekta powinna zostać dokonana. Może to być okres, w którym upłynął termin określony w art. 89a ust. 2 pkt 6 lub okres, w którym podatnik otrzymał potwierdzenie odbioru zawiadomienia przez dłużnika. Zdaniem spółki, dla wyznaczenia prawidłowego okresu rozliczeniowego, za jaki dokonywana jest korekta, istotny jest jedynie fakt dysponowania przez spółkę potwierdzeniem odbioru zawiadomienia przez dłużnika oraz upływ (w momencie dokonywania korekty) 14-dniowego okresu na spłatę długu. Spółka wyraziła też pogląd, iż w przypadku uznania, że dokonała korekty w deklaracji za niewłaściwy okres rozliczeniowy, ma ona prawo do późniejszej korekty poprzez zmniejszenie podatku należnego w odpowiedniej deklaracji VAT, gdyż ustawodawca przewidział dwa różne okresy rozliczeniowe, w których podatnik może dokonać korekty podatku należnego, nie tworząc tym samym żadnej alternatywy. Użycie sformułowania "może nastąpić" należy - zdaniem spółki - rozumieć jako możliwość dokonania korekty stworzoną przez ustawodawcę, a nie możliwość dokonania korekty także w późniejszych okresach niż wskazane w art. 89a ust. 3. Tak więc - w ocenie spółki - jeżeli podatnik nie dokona korekty w rozliczeniu za określone w tym przepisie okresy, nie może jej dokonać w okresach późniejszych. Podatnik może jednak, w razie niewykorzystania tej możliwości, skorzystać z niej poprzez korektę deklaracji za właściwy okres.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 16 sierpnia 2012 r. stwierdził, że stanowisko spółki zawarte we wniosku jest nieprawidłowe. Organ przywołał treść art. 89a ust. 1-7 u.p.t.u., wyjaśniając, że przepisy dopuszczają możliwość dokonania przez podatnika korekty podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji gdy nabywca towaru bądź usługi, nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy, z tym, że podatnik może skorzystać z korekty, jeżeli spełni łącznie warunki określone w art. 89a ust. 2 ustawy. Podkreślił, że z art. 89a ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. wynika, że podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, jeśli od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona. Z kolei art. 89a ust. 3 u.p.t.u. stanowi, iż ustawodawca przewidział korektę wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął 14-dniowy termin na spłatę długu, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6. W ocenie organu, prawidłowa interpretacja art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. wskazuje zatem, że podatnik, po łącznym spełnieniu warunków określonych w art. 89a ust. 2 ustawy, może dokonać omawianej korekty w deklaracji VAT-7 za miesiąc, który jest terminem rozliczeniowym, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 i ust. 3 u.p.t.u., lecz tylko w przypadku, jeśli w miesiącu tym nie minął termin, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 - okres 2 lat, licząc od końca roku, w którym wystawiona została faktura dokumentująca wierzytelność. Organ zaznaczył też, że pierwszym etapem skorzystania z ulgi na złe długi jest zawiadomienie dłużnika o zamiarze odpisania wierzytelności jako nieściągalnej. Doręczenie tego zawiadomienia dłużnikowi powoduje rozpoczęcie 14-dniowego okresu oczekiwania. Jest to czas dla dłużnika na ewentualne uregulowanie należności. Do zawiadomienia, stosuje się przepisy O.p. o doręczeniach (art. 89b ust. 5 u.p.t.u.).

Organ wskazał, że korekta podatku, co do zasady, powinna mieć miejsce w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 14-dniowy termin na uiszczenie przez dłużnika zapłaty. Jednakże rozliczenie to nie może nastąpić w okresie rozliczeniowym wcześniejszym niż ten, w którym podatnik otrzymał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 u.p.t.u. Zdaniem organu zatem, korekty podatku należnego do wierzytelności nieściągalnych, w stosunku do których w sierpniu 2011 r. upłynął 14-dniowy termin na spłatę długu i wnioskodawca również w sierpniu 2011 r. uzyskał potwierdzenie odbioru zawiadomienia przez dłużnika, należało dokonać w rozliczeniu za sierpień 2011 r. Natomiast w stosunku do wierzytelności, do których 14-dniowy termin na spłatę długu minął we wrześniu 2011 r., to pomimo dysponowania przez spółkę potwierdzeniem odbioru zawiadomienia dłużnika w sierpniu 2011 r., korekty podatku należnego należało dokonać zgodnie z art. 89a ust. 3 u.p.t.u., tj. w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, czyli za wrzesień 2011 r. Odnosząc się do drugiego pytania wnioskodawcy organ przywołał m.in. treść art. 81 § 1 oraz art. 81b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), wyjaśniając, że wskazane przepisy, regulujące kwestię korygowania deklaracji, stanowią normy lex generali. W przedmiotowej sprawie zaś, przepisami mającymi pierwszeństwo, są przepisy art. 89a u.p.t.u., w szczególności art. 89a ust. 2 pkt 5 oraz ust. 3 ustawy. Oznacza to, że jeżeli w stosunku do wierzytelności, o których mowa we wniosku, zostały spełnione wszystkie warunki określone w art. 89a u.p.t.u., spółka nabyła uprawnienia do dokonania korekty podatku należnego, o której mowa w tym przepisie, w rozliczeniu za wrzesień 2011 r. Jeżeli korekta podatku należnego nie została dokonana za właściwy okres rozliczeniowy, uprawnienie to mogło zostać zrealizowane poprzez złożenie korekty deklaracji podatkowej za ten okres, w późniejszym okresie - ostatecznie do końca 2011 r. w myśl art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej z dnia 16 sierpnia 2012 r., zarzucając organowi podatkowemu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 89a ust. 1, ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. w zwi...