Podatek od nieruchomości od kabli

Z uzasadnienia: Przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno-użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Dnia 2 lipca 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Renata Pazdan, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2013 r., sprawy ze skargi "T" S.A. w W., na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 7 stycznia 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r.:

I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji,
II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku,
III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 5382 zł (pięć tysięcy trzysta osiemdziesiąt dwa złote).

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 7 września 2012 r., znak [...] Burmistrz Gminy K. określił T. S.A. w W. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2008 w kwocie 256 213,00 zł.

W uzasadnieniu wskazano, że w dniu 15 stycznia 2008 r. spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2008 r. Po otrzymaniu prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w zakresie opodatkowania budowli - linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej wezwano spółkę do skorygowania deklaracji na podatek od nieruchomości za 2008 r. w przedmiocie budowli - linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych. W odpowiedzi na powyższe wezwanie spółka wyjaśniła, że złożona za 2008 r. deklaracja jest prawidłowa, a organ powinien uwzględnić nowe brzmienie art. 3 pkt 3 oraz brzmienie pkt 3 a dodanego do art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. nr 243, poz. 1623 z późn.zm.). Podatnik nie kwestionował posiadania linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, jednakże stwierdził, że budowle linii kablowych położone w kanalizacji kablowej nie są budowlą i w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Na dowód powyższego załączono decyzje Urzędu Miasta i Gminy W. oraz ekspertyzę budowlaną.

Z powyższym stanowiskiem spółki nie zgodził się organ podatkowy I instancji, w związku z czym, postanowieniem z dnia 29 sierpnia 2011 r. nr [...] zostało wszczęte postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2008 r. Na powyższe postanowienie został złożony sprzeciw przez "T" S.A. ze względu na prowadzoną u podatnika kontrolę działalności gospodarczej. W sprawie tej zostało wydane postanowienie z dnia 26 września 2011 r. nr [...] o kontynuowaniu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2008 r. Organ wskazał, że opodatkowanie budowli podatkiem od nieruchomości reguluje ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którą, budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zakres tego pojęcia należy więc ustalić wyłącznie na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego. Wskazano, że zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b tej ustawy, budowla to obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, a art. 3 pkt 3 tejże ustawy zawiera przykładowy wykaz obiektów budowlanych. Z przepisów powyższych wynika w ocenie organu, że sieci techniczne, w tym telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, kwalifikują się do zakresu przedmiotowego budowli, a tym samym podlegają opodatkowaniu, nie tylko z tego powodu, że zostały wymienione jako budowle w Prawie budowlanym, ale także z uwagi na fakt, że definicja budowli określona w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych ma znacznie szerszy zakres. Obejmuje także urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związanego z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, w tym urządzenia instalacyjne i inne urządzenia techniczne umożliwiające użytkowanie budowli. Na podstawie powyższego organ skonstatował, iż linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej stanowią samodzielną budowlę.

W dalszej kolejności organ I instancji dokonał rozważań, czy linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej są instalacjami lub urządzeniami stanowiącymi całość techniczno-użytkową. Jeżeli kable sieci techniczne umiejscowione w ziemi lub na słupach, albo przebiegające przez kanalizacje techniczną, stanowią urządzenia budowlane umożliwiające użytkowanie obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, wówczas jako budowla stanowią przedmiot opodatkowania, w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jeżeli natomiast kable sieci technicznych stanowią tylko instalacje lub inne urządzenia techniczne, nie związane bezpośrednio z danym obiektem budowlanym i nie spełniają kryterium urządzenia budowlanego, wówczas nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że będą stanowić odrębną budowlę lub jeden z elementów składających się na całość techniczno-użytkową budowli.

Na poparcie swojego stanowiska organ przytoczył orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 28 czerwca 2002 r., sygn. akt I CK 5/02 oraz pismo Dyrektora Departamentu Podatków i Opłat Lokalnych z dnia 9 czerwca 2006 r., znak [...], w sprawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli sieci telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych zgodnie z którym uznaje się, że na budowlę sieciową, jaką jest sieć telekomunikacyjna lub elektroenergetyczna, składa się nie tylko sama konstrukcja budowlana (np. kanalizacja techniczna, słupy wysokiego napięcia lub budynek, w którym znajduje się stacja transformatorowa) ale również to, co się znajduje w niej lub poza nią, o ile elementy te są związane z prowadzeniem działalności telekomunikacyjnej lub energetycznej (np. kable światłowodowe, linie wysokie napięcia). Sieć telekomunikacyjna lub elektroenergetyczna stanowi budowlę niezależnie od tego jaka jest jej konstrukcja (np.: napowietrzna lub podziemna), ani kto jest właścicielem jej poszczególnych części. W przypadku sieci telekomunikacyjnej lub elektroenergetycznej budowlą jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania.. Opodatkowaniu zatem podlega każdy z elementów budowli sieci telekomunikacyjnej lub elektroenergetycznej stanowiącej integralna całość techniczno-użytkową.

Podstawę opodatkowania budowli lub ich części stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne - art. 4 ust 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Oznacza to, że wartość budowli sieciowej ustala się zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, regulującymi m. in. amortyzację środków trwałych. Linia telekomunikacyjna jest bowiem budowlą, a zarazem środkiem trwałym, którego wartość jest określona zgodnie z przepisami regulującymi amortyzację. Wartość ta jest podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Niewątpliwie T. w W. jest przedsiębiorcą, wobec tego budowle będące w jej posiadaniu są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W trakcie postępowania podatkowego, w celu ustalenia podstawy opodatkowania, czyli wartości budowli wezwano podatnika m. in. do przedstawienia ewidencji środków trwałych z uwzględnieniem linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, dokumentacji potwierdzającej przyjęcie budowli do ewidencji środków trwałych, wartości budowli ogółem, wartości budowli z wyszczególnieniem linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, dokumentacji budowlano-architektonicznej dotyczącej budowli linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. T. S.A. nie określiła kwotowo wartości budowli, wskazując, że nie dysponuje zestawieniem środków trwałych, które nie wypełniają cech budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a zatem nie zna ich wartości, a ustalenie wartości możliwe jest na podstawie wyciągu z ewidencji środków trwałych, stwierdzając równocześnie, że przesłany na płycie CD wyciąg z ewidencji środków trwałych został sporządzony rzetelnie.

W dniu 4 lipca spółka złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych. Organ dopuścił ten dowód, wzywając jednakże stronę do przedłożenia ewidencji środków trwałych za 2008 r., zlokalizowanych wyłącznie na terenie Gminy K. w formie papierowej. Spółka nie przedłożyła jednak papierowej formy ewidencji środków trwałych ze względu na trudności w przygotowaniu wydruków i poniesienie znacznych nakładów finansowych, odsyłając jednocześnie do danych zawartych na płytach CD.

W konsekwencji podstawę opodatkowania budowli ustalono na podstawie deklaracji na podatek od nieruchomości na 2008 r. Wobec tego, że kwestia uznania kanalizacji kablowej wraz z kablami za budowle dotyczyła subsumpcji i wykładni przepisów prawa, a nie ustaleń faktycznych uznano, że stan sprawy nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w postaci oględzin czy powołania biegłego.

Od powyższej decyzji spółka złożyła odwołanie, zarzucając naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych polegające na opodatkowaniu linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, tj. obiektów, które w sposób oczywisty nie są budowlami podlegającymi podatkowi od nieruchomości. O naruszeniu ww. przepisów przesądza zdaniem odwołującego nieuwzględnienie prokonstytucyjnej wykładni przepisów. Organ podatkowy pierwszej instancji pominął bowiem definicję budowli, jaką przedstawił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. W ocenie spółki linie kablowe w kanalizacji kablowej nie zostały wymienione expressis verbis jako budowle ani w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, ani w innych przepisach tej ustawy ani w załączniku do niej i nie są również urządzeniem technicznym scharakteryzowanym w art. 3 pkt 9 tej ustawy lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Nie są zatem budowlami podlegającymi podatkowi od nieruchomości. W ocenie spółki linie kablowe nie stanowią wraz z kanalizacją techniczną, w której zostały położone - sieci technicznej, albowiem kanalizacja kablowa nie stanowi składnika sieci rozumianej jako całość techniczno-użytkowa, niezbędna do zapewnienia łączności telefonicznej, gdyż w ogóle nie uczestniczy w przesyłaniu sygnału.

Dalej zarzucono naruszenie art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.Dz. U. z 2012 r., poz.479 z późn. zm.), gdyż w ocenie strony organ podatkowy pierwszej instancji w ogóle nie ustalił, jakich konkretnie obiektów nie zadeklarowała Telekomunikacja Polska S.A. Nie wskazano cech indywidualizujących konkretne obiekty, które należy opodatkować. W ocenie odwołującego ogólnikowe twierdzenia o posiadaniu linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej nie są wystarczające, aby na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wydać decyzję, której istotą jest zakwestionowanie prawidłowości złożonej przez podatnika deklaracji.

Ponadto zarzucono, że organ I instancji nie dokonał prawidłowych ustaleń co do stanu własności spółki, ponieważ nie uwzględnił zapisów w ewidencji gruntów i budynków.

Spółka zarzuciła również, że nie ustalono łącznej wartości tych budowli, czyli podstawy opodatkowania za 2008 r. Dane pochodzące z deklaracji podatkowej za poprzedni okres rozliczeniowy nie są w tym zakresie wystarczające. Dane zapisane na płycie CD w tym przedmiocie pozwalają na wyodrębnienie, a następnie wyliczenie wartości obiektów, które Burmistrz Gminy K. zakwalifikował jako budowle, podlegające podatkowi od nieruchomości. Tym samym organ podatkowy powinien na podstawie przedłożonych danych dokładnie wskazać, które przedmioty podlegają opodatkowaniu i następnie odczytać ich wartość, a nie wskazywać wartość ze starej deklaracji.

Odwołujący wskazał ponadto na naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wynikającą z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podstawą obliczenia amortyzacji jest wartość początkowa środka trwałego według stanu na 1 stycznia roku podatkowego, nie zaś - jak przyjął organ w zaskarżonej decyzji - wartość wynikająca z deklaracji podatkowej złożonej przez spółkę za 2007 r.

Decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 16 stycznia 2013 r. nr [....] utrzymano w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

Na wstępie stwierdzono, że problem opodatkowania linii kablowych podatkiem od nieruchomości był już wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego, który prezentował jednolite stanowisko co do ich charakteru jako elementu składowego sieci telekomunikacyjnej i uznania ich za przedmiot opodatkowania.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Ponieważ terminy "obiekt budowlany" oraz "budowla" nie zostały zdefiniowane w cyt. ustawie, należy odwołać się w tym zakresie do przepisów prawa budowlanego o randze ustawowej. Przytoczono definicję obiektu budowlanego oraz budowli, zawarte w art. 3 pkt lit. b i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, wskazując, definicja budowli ma charakter otwarty.

Zauważono, że wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć, a z uwagi na ich techniczny charakter brak podstaw, by odwołać się do ich znaczenia w języku potocznym. Dlatego należy w tym zakresie odwołać się do dalszych postanowień tej ustawy. Z jej przepisów wynika, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). W wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 Prawa budowlanego rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.) uzbrojenie działki odnosi się do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, elektroenergetycznej i ciepłowniczej. W rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz.U. nr 97, poz. 1055) sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt l tego rozporządzenia). Definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują na to, że pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów (przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego - por. § 13 i 17), służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu. Cechy takie przypisać także można innym obiektom sieciowym. Choć przepisy przywołanych rozporządzeń me zawierają definicji legalnej obiektów budowlanych, brak przeszkód, by regulacje te przy interpretacji relewantnych w tej sprawie pojęć nie wziąć pod uwagę.

Ustawodawca nie zdefiniował użytego w Prawie budowlanym pojęcia sieci telekomunikacyjnej, telekomunikacyjne obiekty budowlane mogą być jednak traktowane jako całość techniczno-użytkowa. Pojęcia całości techniczno-użytkowej nie można bowiem utożsamić z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa i położenie w niej (zgodnie z warunkami technicznymi - § 4 powołanego rozporządze...