NSA o usługach ciągłych w VAT

Z uzasadnienia: Ocena w zakresie charakteru danej usługi musi się odnosić do konkretnego stanu faktycznego. Z analizy typowych usług ciągłych takich jak najem, czy dostawa energii elektrycznej można wysnuć kilka tez charakteryzujących tego typu usługi. Przede wszystkim o usługach ciągłych można mówić tylko wtedy, gdy poszczególne czynności usługodawcy nie sposób wyodrębnić. Nie można określić, kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy następne się rozpoczynają.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1051/13 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług:

1) oddala skargę kasacyjną,
2) zasądza od P. S.A. z siedzibą w Warszawie na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 listopada 2013 roku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 1051/13, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, poz. 270 ze zm.,) dalej p.p.s.a., oddalił skargę P. S.A. na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2012 roku w przedmiocie podatku o towarów i usług.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

Poczta Polska S.A. wnioskiem z dnia 24 września 2012 r. zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Wskazała, że na podstawie zawartych umów z duńską Spółką E. AS. stała się członkiem podłączonym do sieci E. oraz otrzymała prawo do dokonywania, przy użyciu systemu komputerowego należącego do E. AS, transferów płatności z jednego kraju do innych krajów członków sieci E. Za korzystanie z systemu i członkostwo duńska firma otrzymuje, na podstawie wystawionych faktur, od swoich członków wynagrodzenie. W celu realizowania powyższych transferów płatności Spółka zawarła odrębne umowy z kontrahentami z innych krajów. Są wśród nich operatorzy pocztowi oraz banki, będące również członkami sieci E. Umowy te obejmują dwustronne warunki handlowe dotyczące nadawczo-odbiorczej wymiany płatności. Skarżąca wskazała, że przedmiotowe usługi świadczone są w sposób nieprzerwany i częstotliwy, a schemat ich realizacji jest zawsze taki sam. W większości są to transakcje do wypłaty gotówką. Zdarzają się również umowy, na podstawie których kontrahenci mogą przesyłać do Polski płatności adresowane na rachunki bankowe, również Spółka może wysyłać transakcje adresowane na rachunki bankowe za granicą. Wynagrodzenie (prowizja) za wykonanie usługi należne Spółce i odwrotnie może być przekazywane wraz z kwotą przekazu, lub po zakończeniu miesiąca na podstawie odrębnego komunikatu z "żądaniem opłat" (MT191) sporządzanego przez instytucję wypłacającą. Dodatkowo na uzgodnione adresy mailowe wysyłana jest szczegółowa informacja o kopertach, dacie waluty i towarzyszącym im opłatach ujętych zbiorczo w (MT193). Spółka traktuje wszystkie wysyłane i odbierane transakcje jako przekazy pocztowe w obrocie zagranicznym. Dla przykładu Spółka wskazała umowę zawartą z włoskim operatorem pocztowym, która określa sposób przesyłania płatności z kierunku P. S.p.A do Skarżącej.

Zgodnie z zawartą umową Spółce, z tytułu realizacji ww. czynności na terenie Polski przysługuje wynagrodzenie (określone w umowie) od każdego nadanego przekazu pocztowego, które przekazywane jest każdorazowo w dniu wpłaty przez nadawcę (Pocztę Włoch) środków pieniężnych na przekazy. Poczta włoska wysyła poprzez system E. tzw. koperty, w których znajduje się informacja o poszczególnych transakcjach i kwotach opłat. Wraz z kopertą wysyłany jest komunikat do banku (wspólnego dostawcy usług rozliczeniowych E.) w sprawie obciążenia rachunku instytucji wysyłającej i uznania rachunku instytucji wypłacającej przekazy. Natomiast realizacja przekazów pocztowych w Polsce (wystawienie przekazu dla adresata) następuje nie później niż w dniu roboczym następującym po dacie wpływu środków na rachunek P.

Spółka zapytała, czy prawidłowe jest jej stanowisko odnośnie udokumentowania i rozliczenia transakcji opisanej w stanie faktycznym w przypadku, gdy Spółka świadczy usługę realizacji przekazów na rzecz zagranicznego operatora pocztowego lub banku jak i sytuacji odwrotnej, gdy zagraniczny operator pocztowy lub bank świadczy usługę realizacji przekazów na rzecz Spółki?

W ramach własnego stanowiska Spółka przytoczyła treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 28a, art. 28b ust. 1 i 3, art. 106 ust. 1, art. 19 ust. 19a i 19b, art. 31a ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm. - dalej jako: "ustawa o VAT") oraz § 26 ust. 2 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68. poz. 360, dalej: "rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r."). Stwierdziła, że świadczone przez nią usługi na rzecz podatników niemających siedzib i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Zaznaczyła, iż powyższe nie zwalnia jednak podatnika polskiego z prawidłowego udokumentowania fakturą VAT przedmiotowych czynności.

Zdaniem Skarżącej, charakter świadczonych przez nią usług polegających na realizacji przekazów pocztowych na rzecz zagranicznych operatorów pocztowych i banków - członków sieci E., wypełnia kryteria umożliwiające zakwalifikowanie ich do usług ciągłych. Spółka uznała, że art. 19 ust. 9a ustawy o VAT ma zastosowanie jedynie do takich usług. Natomiast przy przeliczaniu waluty obcej w przypadku, gdyby faktura była wystawiona w momencie wykonania usługi lub po tym terminie, do przeliczenia waluty na złote należałoby przyjąć kurs średni danej waluty obcej ogłaszany przez NBP na ostami dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, czyli dnia wykonania usługi, w myśl art. 31a ust. 1 ustawy o VAT. W sytuacji zaś, gdyby faktura była wystawiona do 30 dni przed dniem powstania obowiązku podatkowego, do przeliczenia waluty na złote można uwzględnić kurs średni NBP dla danej waluty obcej z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury zgodnie art. 31a ust. 2 ustawy o VAT. W sytuacji odwrotnej, tj. gdy zagraniczny operator pocztowy świadczy usługi realizacji przekazów na rzecz Spółki, powstanie obowiązek rozpoznania importu usług, W takim przypadku Spółka zobowiązana będzie do rozliczenia podatku VAT w Polsce. Obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19 ust. 19a pkt 1 ustawy o VAT w przypadku usług (ciągłych) powstanie z chwilą ich wykonania, tj. z upływem ostatniego dnia miesiąca. Spółka, zgodnie z art. 106 ust. 7 ustawy o VAT, zobowiązana będzie do wystawienia faktury wewnętrznej. Na wystawionej fakturze wewnętrznej za usługi przekazu pocztowego Spółka powinna zastosować zwolnienie z VAT, ponieważ korzystają one ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT, jako usługi pocztowe (powszechne) realizowane przez operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych. Przy przeliczaniu waluty obcej na złote Spółka w myśl art. 31a ust. 1 ustawy o VAT winna uwzględnić kurs waluty z dnia poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego, który powstaje w ostatnim dniu miesiąca. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 28 grudnia 2012 r.

Minister Finansów uznał, że stanowisko Skarżącej jest prawidłowe w odniesieniu do określenia miejsca świadczenia usług świadczonych i nabywanych oraz nieprawidłowe w pozostałym zakresie. Odnosząc się do tych ostatnich kwestii organ stwierdził, iż analiza okoliczności sprawy i przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że wykonywane i nabywane przez Spółkę usługi nie stanowią usług ciągłych. W związku z tym, w zakresie ustalenia momentu obowiązku podatkowego, zarówno dla usług świadczonych jak i nabywanych, z uwagi na fakt, iż usługi te nie są usługami ciągłymi, jak wskazała Spółka, Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Natomiast do wyliczenia podstawy opodatkowania w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług należy, zdaniem organu, przyjąć wartość usługi wynikającą z faktury przeliczoną według średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. dzień wykonania usługi. Przy czym dniem wykonania usługi, a tym samym momentem powstania obowiązku podatkowego, jest dzień doręczenia przekazu adresatowi. Nie będzie to zatem ostatni dzień miesiąca,...