NSA. Moment powstania obowiązku podatkowego w VAT dla usług budowlanych

Usługę budowlaną lub budowlano-montażową należy uznać za wykonaną w rozumieniu art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, z momentem faktycznego zakończenia zrealizowanych zgodnie z projektem i zasadami wiedzy technicznej robót budowlanych lub ich części (w przypadku usługi odbieranej częściowo), zgłoszonego przez wykonawcę ich odbiorcy, który to moment należy odróżnić od sporządzenia i podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego, mającego na celu udokumentowanie i potwierdzenie momentu faktycznego zakończenia prac lub ich części - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. sp. z o. o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 708/15 w sprawie ze skargi I. sp. z o. o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 19 grudnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług:

1. uchyla zaskarżony wyrok w całości,
2. uchyla interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2014 r., nr [...],
3. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz I. sp. z o. o. w K. kwotę 760 (słownie: siedemset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z dnia 24 czerwca 2015 r. w sprawie I SA/Kr 708/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę I. Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wyjaśniła, iż jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT w pełnym zakresie swojej działalności i zamierza w najbliższej przyszłości świadczyć na terytorium Polski usługi budowlane na rzecz podatników, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni. Jako wykonawca będzie zawierała z inwestorami umowy o roboty budowlane w oparciu o uregulowania ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), w tym również o Warunki Kontraktowe FIDIC (Międzynarodowej Federacji Inżynierów Konsultantów). Zgodnie z zapisami umów, Spółka uprawniona będzie do obciążenia inwestorów za prace budowlane wykonane w danym okresie sprawozdawczym. Wartość wynagrodzenia ustalana będzie w oparciu o obmiar/inwentaryzację wykonanych w danym okresie prac. Należne wynagrodzenie dokumentowane będzie wystawianą przez Spółkę fakturą. Dla wynagrodzenia za okresy sprawozdawcze nie będą ustalane w umowach o roboty budowlane odrębne zapłaty. Spółka zobowiązana będzie do przedstawiania Inżynierom Kontraktów (przedstawicielom inwestorów) wstępnych i szacunkowych obmiarów prac budowlanych wykonywanych w ramach danego okresu sprawozdawczego. Na tym etapie strony będą uznawać prace budowlane za niezakończone, ponieważ będą one podlegały dalszym modyfikacjom i uzupełnieniom na wniosek/żądanie Inżyniera Kontraktu. Szacunki te będą przedmiotem analizy i weryfikacji prowadzonej wspólnie przez Spółkę i przedstawicieli inwestorów i będą wykonywane już po dniu przypadającym na koniec okresu sprawozdawczego. W efekcie tych czynności zostanie ustalony faktyczny obmiar wykonanych prac (ilościowy, wartościowy i jakościowy) oraz sporządzona zostanie niezbędna dokumentacja techniczna. W ramach prowadzonych wspólnie z Inżynierem Kontraktu czynności (analiz i weryfikacji) Spółka może być zobowiązana w szczególności do: wykonania robót budowlanych uzupełniających i poprawkowych; opracowania oraz dostarczenia dokumentacji projektowej, specyfikacji technicznej, recept i ustaleń technologicznych, geodezyjnej inwentaryzacji powykonawczej robót i sieci uzbrojenia terenu, przeprowadzenia dodatkowych badań laboratoryjnych materiałów użytych do wykonania usługi, przeprowadzenia na żądanie inwestora i w obecności Inżyniera Kontraktu dodatkowych obmiarów weryfikacyjnych, przygotowania placu budowy do przeprowadzenia oględzin i procesu weryfikacji przez Inżyniera Kontraktu, przygotowania i dostarczenia dzienników laboratoryjnych, atestów materiałów, orzeczeń o jakości materiałów, recept roboczych, przygotowania i dostarczenia świadectw potwierdzających, że stosowane urządzenia i sprzęt badawczy posiadają ważną legalizację oraz że zostały prawidłowo wykalibrowane i odpowiadają wymaganiom norm określających procedury badań. Obowiązek wykonania powyższych czynności wynika z uregulowań prawnych oraz postanowień umownych. Stanowi on warunek absolutnie konieczny dla stwierdzenia, że konkretne prace budowlane zostały zrealizowane. Wykonywanie powyższych czynności w ramach prac budowlanych będzie trwało aż do momentu zakończenia wspólnych czynności zmierzających do zidentyfikowania ilości/jakości/wartości wykonanych prac budowlanych. Do momentu zakończenia wykonywania przez Spółkę tych czynności/prac budowlanych brak jest obiektywnych możliwości do ustalenia wartości należnego Spółce wynagrodzenia za te prace. Zakończenie wykonywania czynności składających się na usługę budowlaną (ostatnia czynność wykonywana przez Spółkę w ramach danego okresu sprawozdawczego) będzie dokumentowane protokołem zdawczo-odbiorczym (IPC - interim payment certificates). W protokołach tych zostanie określona wartość wynagrodzenia należnego Spółce za dany okres sprawozdawczy.

Spółka zapytała, czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług dla usługi budowlanej powstanie zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) u.p.t.u., tj. z chwilą wystawienia faktury, nie później jednakże niż 30 dnia od dnia wykonania usługi budowlanej świadczonej w danym okresie sprawozdawczym.

Zdaniem Spółki, obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z ww. przepisem, przy czym, za dzień wykonania usługi budowlanej należałoby rozumieć dzień, na który będzie przypadać ostatnia czynność wchodząca w skład usługi budowlanej, świadczonej na rzecz inwestorów.

W interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Organ stwierdził, że za moment wykonania wskazanej we wniosku usługi należy przyjąć chwilę faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których wykonania zobowiązany był świadczący tę usługę. W konsekwencji od dnia 1 stycznia 2014 r. momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji przez Spółkę robót budowlanych, będzie, stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) u.p.t.u., moment wystawienia przez Spółkę dla inwestora faktury, na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, dokumentującej wykonanie prac przez Spółkę w przyjętym okresie sprawozdawczym. W przypadku natomiast, gdy rezultaty prac przyjmowane są częściowo, to zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) w związku z art. 19a ust. 2 u.p.t.u., byłby to moment wystawienia faktury za częściowe wykonanie prac, tj. dzień wykonania ostatniej czynności w ramach świadczenia usługi budowlanej w danym okresie sprawozdawczym. W przypadku, gdy faktura nie zostanie wystawiona, momentem powstania obowiązku podatkowego będzie upływ terminu wystawienia faktury, określony w art. 106 i ust. 3 pkt 1 u.p.t.u., tj. upływ 30 dni od dnia wykonania robót budowlanych lub budowlano-montażowych, który to dzień, jak zastrzegał organ, nie jest tożsamy z dniem wystawienia protokołu zdawczo-odbiorczego.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do WSA w Krakowie Spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów, zarzucając organowi naruszenie:

• art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) w związku z art. 19a ust. 7 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię w kontekście zaprezentowanego przez Spółkę opisu zdarzenia przyszłego, prowadzącą do przyjęcia, że Spółka błędnie zamierza rozpoznawać moment wykonania usługi budowlanej, tj. jako dzień, na który będzie przypadać ostatnia czynność wchodząca w skład świadczonej na rzecz inwestora usługi (zamawiającego usługę budowlaną), przy czym wykonanie ostatniej czynności w ramach realizacji prac budowlanych w danym okresie sprawozdawczym będzie dokumentowane sporządzeniem i podpisaniem z inwestorem protokołów zdawczo-odbiorczych,
• art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p.), poprzez brak zawarcia w interpretacji pełnego i jednoznacznego uzasadnienia prawnego zajętego przez organ podatkowy stanowiska,
• art. 120 w zw. z art. 14h O.p., poprzez wydanie sprzecznej z prawem interpretacji indywidualnej, opartej na błędnej wykładni analizowanych przepisów prawa materialnego,
• art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w następstwie przyjęcia niekorzystnej dla Spółki wykładni materialnego prawa podatkowego, pomimo funkcjonowania linii interpretacyjnej uznającej stanowisko Spółki za prawidłowe.

2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w kwestionowanej interpretacji indywidualnej.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Krakowie nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi.

3.2. Sąd stwierdził, że Strony nie kwestionowały zastosowania w niniejszej sprawie art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) w związku z art. 19a ust. 7 u.p.t.u. W istocie bowiem doszło do sporu, kiedy Spółka ma obowiązek wystawić fakturę, o której mowa w ww. art. 106i ust. 3 pkt 1 ww. ustawy.

3.3. Sąd zwrócił uwagę, że Spółka ...