NSA. Dochody dziecka a prawo do ulgi prorodzinnej

Z uzasadnienia: Uwzględnienie, przy obliczaniu wysokości dochodów dziecka podatników podlegających opodatkowaniu, odliczenia na składki ubezpieczenia społeczne, określające w ten sposób limit dochodów podlegających opodatkowaniu, a następnie odliczenia od podatku pomniejszonego o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, powoduje w istocie kumulację ulg podatkowych. Dochód podlegający opodatkowaniu, o którym mowa w art. 6 ust. 4 pkt 3 ustawy o PIT, należy rozumieć więc jako dochód, o którym stanowi art. 9 ust. 2 ustawy. Wyjście poza to pojęcie dochodu prowadziłoby do odmiennych konsekwencji interpretacyjnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 22 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 415/13 w sprawie ze skargi M. K. i W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 3 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r.:

1. uchyla zaskarżony wyrok w całości,
2. oddala skargę, 3. zasądza od M. K. i W. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 22 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 415/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z 3 czerwca 2013 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z 13 marca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r.

2. Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego do wyrokowania przez Sąd I instancji wynikało, że M. i W. K. 1 marca 2013 r. na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 2013 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r., Nr 80, poz. 350, ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.) złożyli wspólne zeznanie podatkowe. Wskutek czynności sprawdzających ustalono, że podatek należny za 2011 r. wynosił 3.637,00 zł i był wyższy od zadeklarowanego o 1.112,00 zł, a tym samym kwota nadpłaty stanowiła 1.309,00 zł i była niższa od zadeklarowanej o 1.112,00 zł. Organ zakwestionował prawo podatników do odliczenia od podatku ulgi na pełnoletniego, uczącego się w szkole wyższej syna, ponieważ jego dochody przekroczyły kwotę 3.089,00 zł i zobowiązał do złożenia korekty zeznania podatkowego PIT-37 za 2011 r.

Skarżący stwierdzili brak podstaw do złożenia korekty, wobec czego organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe i decyzją z 13 marca 2013 r. określił podatnikom kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 3.637,00 zł.

Wskutek odwołania organ II instancji decyzją z 3 czerwca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach powołując się na przepis art. 27 u.p.d.o.f. stwierdził, że Skarżący nie mieli prawa do odliczenia ulgi prorodzinnej na syna z uwagi na brak spełnienia przesłanki, co do wysokości uzyskanego przez niego dochodu, który w 2011 r. wyniósł 3.164,25 zł i zdaniem organu przekroczył kwotę limitu wynikającą z art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f.

Istotą sporu w niniejszej sprawie był sposób ustalenia dochodu uzyskanego ze stosunku pracy przez pełnoletniego syna M. K. w kontekście możliwości uzyskania ulgi prorodzinnej przez jego rodziców. Przepis art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., do którego odwołuje się art. 6 ust. 4 pkt 3 tej ustawy wskazuje, że podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 29-30e, pobiera się od podstawy jego obliczenia według odpowiedniej skali. Wskazana w treści art. 27 podstawa obliczenia podatku określona została natomiast w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f., gdzie ustawodawca wyjaśnił, że podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30 c oraz art. 30e, stanowi dochód po odliczeniu m.in. kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 roku o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 1998 r., Nr 137, poz. 887, dalej: "ustawa o systemie ubezpieczeń społecznych"). Składki na ubezpieczenie społeczne w 2011 roku, podlegające odliczeniu od dochodu M. K. wynosiły 479,58 zł. Podatnicy podnosili, iż przy określaniu wysokości podstawy opodatkowania dochód syna w wysokości 3.164,25 zł należy pomniejszyć o kwotę 479,58 zł. Wobec czego podstawa obliczenia podatku wyniosła 2.685 zł, a tym samym dochód nie przekroczył kwoty 3.089, 00 zł i istniała podstawa do zastosowania ulgi prorodzinnej. Organ zdecydowanie odmiennie zinterpretował pojęcie z art. 6 ust. 4 pkt 3 ustawy podatkowej "dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub 30 b". Twierdząc, że ustawodawca wyraźnie odesłał do kwoty dochodu, a nie podstawy opodatkowania. Zdaniem organu, aby ustalić czy istnieje uprawnienie do skorzystania z ulgi należy od przychodu dziecka odliczyć jedynie koszty uzyskania przychodu. W konsekwencji organ utożsamił pojęcie dochodu podlegającego opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub 30 b u.p.d.o.f.z pojęciem dochodu opisanego treścią art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., w którym dochód to różnica pomiędzy przychodem a kosztami jego uzyskania.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej, naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. jakiej dokonał organ podatkowy, a w konsekwencji pozbawienie ich prawa do zastosowania ulgi z tytułu wychowania dziecka, wynikającej z art. 27f tej ustawy. Skarżący podnieśli, że przysługuje im ulga prorodzinna, ponieważ spełniają warunki konieczne z art. 27 f ustawy podatkowej, łącznie z kryterium wysokości dochodu pełnoletniego, uczącego się syna M. K. Na poparcie swoich argumentów powołali się na orzecznictwo (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. I SA/Ol 734/11, wyrok WSA w Kielcach z dnia 20 grudnia 2012 r., sygn. I SA/Ke 640/12), jak i dorobek doktryny prawa (Bartosiewicz A., Kubacki R. PIT. Komentarz).

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

5. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji dokonując analizy spornego zagadnienia odwołał się do wykładni celowościowej art. 27 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu I instancji odwołanie się w treści art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. do przepisów art. 27 i 30b tej ustawy oznacza, że przy określaniu ulgi prorodzinnej, należy uwzględnić określone w tych unormowaniach kwoty odpowiadające podstawie obliczenia podatku. Mimo iż, pojęcie dochodów podlegających opodatkowaniu z art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f nie jest tożsame z pojęciem podstawy obliczenia podatku z art. 26 tej ustawy, to jednak z perspektywy realizacji celu społecznego z art. 27f u.p.d.o.f. należy przyjąć, iż wskazują na to samo (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 734/11; wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 93/13; opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). Błędem byłoby uznanie za tożsame pojęcia "dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub 30b" z ogólnym pojęciem dochodów podlegających opodatkowaniu z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. Nie wydaje się, by właśnie taki był cel przyjętego przez ustawodawcę rozwiązania. Zgodnie z orzecznictwem sądownictwa administracyjnego i doktryną prawa, odczytując norm...