Nadwyżka w VAT do przeniesienia a okres przedawnienia

Z uzasadnienia: Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia nie podlega zwrotowi sensu stricto. Jest ona rozliczana w kolejnych okresach, przy czym w wyniku takiego rozliczenia może powstać zobowiązanie podatkowe, nadwyżka podatku do zwrotu bezpośredniego, bądź też kolejna nadwyżka podatku naliczonego do przeniesienia. Sąd wyraził pogląd, że terminem tzw. zwrotu pośredniego jest termin, w którym przeniesiona nadwyżka została rozliczona, i to bez względu na wynik tego rozliczenia.

Należy zatem przyjąć, że pięcioletni okres przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., w odniesieniu do nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia powinien być liczony od końca roku z uwzględnieniem miesiąca, w którym nadwyżka ta została rozliczona, niezależnie od wyniku tego rozliczenia.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 września 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 989/13 w sprawie ze skargi G.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 4 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad 2005 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2005 r. oraz nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień, listopad i grudzień 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz G.S. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 września 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 989/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez G. S. (zwanego w dalszej części uzasadnienia "podatnikiem" lub "skarżącym") decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 4 sierpnia 2011 r. w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad 2005 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2005 r. oraz nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień, listopad i grudzień 2005 r.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji

Zaskarżoną decyzją z 4 sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z 13 grudnia 2010 r. określającą podatnikowi kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2005 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2005 r. oraz nadpłatę za wrzesień, listopad i grudzień 2005 r.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że podatnik ustalił moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonywanych usług transportowych w dacie wykonania usług, czym naruszył art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "U.p.t.u.").

Wskazał następnie, że zobowiązania podatkowe za wrzesień, październik i listopad 2005 r. nie uległy przedawnieniu. Wyjaśnił, że w wyniku nadania decyzji organu I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności w części dotyczącej określenia kwoty zobowiązania podatkowego w VAT za październik 2005 r., nadpłaty za wrzesień, listopad i grudzień 2005 r., które powstały wskutek zapłaty zobowiązań wynikających z deklaracji VAT-7 przez podatnika, zostały zaliczone na poczet zaległości m.in. za październik 2005 r. W ocenie organu, zaliczenie nadpłaty stanowi jedną z form wykonania decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Rezultatem zaś takiego zaliczenia jest wygaśnięcie zaległości. Zajście jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1-9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej "O.p.") wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn.

Dalej organ wywodził, że skoro zobowiązanie wygasło wskutek zapłaty, to nie może wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia, a to oznacza, że możliwe jest kontynuowanie postępowania podatkowego, wszczętego przed upływem terminu przedawnienia.

W kwestii ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla wykonanych przez stronę usług transportowych organ odwoławczy wskazał, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług przewozu ładunków taborem samochodowym powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług. Jeżeli zapłata nie nastąpiła w ciągu 30 dni od dnia wykonania usługi podatek należny z tytułu dostawy ww. usług należy rozliczyć w deklaracji VAT-7 sporządzanej za miesiąc, w którym mija 30 dzień od wykonania usługi. Przepis ten nie daje w tym zakresie podatnikom żadnego wyboru ani dowolności w ustalaniu momentu powstania obowiązku podatkowego, który powstaje z mocy prawa, w ściśle określonym przypadku i czasie.

Organ nie podzielił też zarzutu niezgodności art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a/ U.p.t.u. z art. 66 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy UE L 347) i art. 10 ust. 2 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r., powołując się w tym zakresie na orzecznictwo.

Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 165 § 1 O.p. organ II instancji stwierdził, że przepis ten nie został naruszony. Wskazał, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte postanowieniem z 29 listopada 2010 r. Nr III 440/297/10 doręczonym 30 listopada 2010 r. pełnoletniemu domownikowi, tj. matce podatnika. Również ta osoba odebrała pismo wyznaczające podatnikowi siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, a zatem organ nie dopatrzył się naruszenia art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p.

W skardze na powyższą decyzję podatnik zarzucił, że organy podatkowe rozstrzygnęły w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do listopada 2005 r., mimo że termin przedawnienia zobowiązania upłynął z końcem 2010 r. Wskazał również na uchybienie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a/ U.p.t.u., poprzez jego zastosowanie, mimo sprzeczności z art. 10 ust. 2 akapit 3 VI Dyrektywy VAT (obecnie art. 66 Dyrektywy 2006/12/WE) oraz poprzez zastosowanie tego przepisu tylko do niektórych dostaw. Podniósł też zarzut naruszenia art. 148 i 149 O.p. polegający na przyjęciu, że doręczenie pism matce podatnika, w mieszkaniu, w którym podatnik faktycznie nie zamieszkuje jest doręczeniem skutecznym.

Podatnik wskazał, że rygor natychmiastowej wykonalności został nadany decyzji organu I instancji jedynie w części dotyczącej października 2005 r., co oznacza że nieostateczna decyzja w pozostałej części nie mogła być wykonana. Argumentował, że postanowienie o zaliczeniu nadpłaty zostało wydane 20 kwietnia 2011 r., czyli po upływie terminu przedawnienia. Podtrzymał stanowisko, iż prawidłowo określał moment powstania obowiązku podatkowego w zakresie usług transportowych za 2005 r. i nie naruszył wymogów prawidłowego prowadzenia ewidencji dostaw określonych w art. 109 ust. 3 U.p.t.u.

Skarżący zwrócił też uwagę, że organ błędnie przyjął prawidłowość doręczeń następujących pism: postanowienia z 29 listopada 2010 r. o wszczęciu postępowania podatkowego oraz datowanych na 30 listopada 2010 r.: postanowienia włączającego i postanowienia o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Wszystkie te pisma zostały jednego dnia, tj. 30 listopada 2010 r., doręczone matce podatnika. Z powyższego wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w ciągu jednego dnia wszczął postępowanie podatkowe i przeprowadził całe postępowanie wyjaśniające. W tej sytuacji, w ocenie strony, budzi wątpliwości to, czy jednodniowe postępowanie wyjaśniające realizuje zasady ogólne postępowania podatkowego, zwłaszcza zasadę zaufania i czynnego udziału strony. Skarżący wskazał nadto, że nie mieszka pod adresem, pod którym pisma te zostały doręczone.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Rozważania Sądu I instancji

Sąd zaznaczył, że za nieprawidłowy uznać należy przyjęty przez organy moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych przez skarżącego usług transportowych za miesiące od grudnia 2004 r. do lipca 2005 r. Sąd odwołał się w tym zakres...