Moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej

Z uzasadnienia: Wstępna opłata leasingowa, którą podatnik poniesie w związku z zawarciem w przyszłości umowy leasingu operacyjnego, będzie stanowić samodzielny wydatek mający pośredni związek z uzyskaniem przychodów, podlegający zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów jednorazowo, w dacie poniesienia. Opłaty wstępnej nie można bowiem powiązać bezpośrednio z określonymi przychodami, ani też uznać, że dotyczy ona całego, przekraczającego rok podatkowy, okresu, na jaki umowa leasingu została zawarta, gdyż w istocie nie odnosi się ona do samego wykonywania umowy leasingu, ale warunkuje jej zawarcie i wydanie przedmiotu leasingu.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 lutego 2013 r. sprawy ze skargi A sp. z o. o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych:

I. uchyla zaskarżoną interpretację;
II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...] zł ([...] 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego;

UZASADNIENIE

[...] Sp. z o. o. (dalej zwana: Wnioskodawcą, Spółką, skarżącą) w dniu [...] czerwca 2012 r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych, spedycyjnych i logistycznych. Podstawowym aktywem Wnioskodawcy, działającego w charakterze operatora logistycznego, są obiekty magazynowe (magazyny przeładunkowe oraz wysokiego składowania), w związku z tym Wnioskodawca nieustannie poszerza wykorzystywaną bazę obiektów (w tym poprzez inwestycje ze środków własnych, jak również korzystając z różnego rodzaju form finansowania zewnętrznego, w tym z leasingu). W przyszłości Wnioskodawca zamierza zawrzeć z instytucją finansową. (dalej: "Leasingodawca") umowę leasingu operacyjnego (w rozumieniu art. 17b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych Dz. U. z 2011 r., nr 74 poz. 397 ze zm., dalej zwanej u.p.d.o.p.), której przedmiotem będzie oddanie Wnioskodawcy do odpłatnego używania zabudowanej (budynkiem magazynowym) nieruchomości gruntowej (na okres nie krótszy niż 10 lat). Umowa leasingowa zostanie zawarta jeszcze przed wybudowaniem obiektu magazynowego, przy czym jednocześnie Wnioskodawca zawrze z Leasingodawcą umowę o zastępstwo inwestycyjne, na podstawie której Wnioskodawca (jako Inwestor Zastępczy) będzie prowadzić proces budowlany (w imieniu Leasingodawcy będącego Inwestorem Bezpośrednim). Opłaty przewidywane w umowie leasingu będą obejmowały:

• wstępną (jednorazową, bezzwrotną) opłatę leasingowa (zgodnie z wstępnymi ustaleniami pomiędzy Wnioskodawcą i Leasingodawca wysokość tej opłaty zostanie skalkulowana na poziomie około 25% - 30% wartości umownej przedmiotu leasingu),
• miesięczne opłaty za użytkowanie przedmiotu leasingu przez Wnioskodawcę, obowiązujące przez cały okres realizacji umowy leasingu.

Podstawowym warunkiem rozpoczęcia realizacji umowy leasingowej (czyli przekazania przedmiotu leasingu Wnioskodawcy oraz rozpoczęcia jego odpłatnego używania i eksploatacji obiektu) będzie zakończenie procesu budowlanego i uzyskanie niezbędnych pozwoleń na użytkowanie obiektu. Ponadto, warunkiem rozpoczęcia realizacji umowy leasingowej będzie wpłacenie przez Wnioskodawcę na rzecz Leasingodawcy wstępnej opłaty leasingowej (alternatywnie: rozliczenie w drodze potrącenia wzajemnych zobowiązań Wnioskodawcy i Leasingodawcy). Niewykonanie obowiązku wniesienia wstępnej opłaty leasingowej przez Wnioskodawcę będzie skutkowało odmową wydania przez Leasingodawcę przedmiotu leasingu na rzecz Wnioskodawcy i tym samym, niewykonaniem umowy leasingu.

W piśmie z dnia [...] sierpnia 2012 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku Spółka wskazała, iż wstępna opłata leasingowa, której dotyczy zadane pytanie, nie będzie stanowić wynagrodzenia dla finansującego (leasingodawcy) na poczet usługi wykonywanej przez cały okres trwania umowy leasingu. Opłata wstępna będzie natomiast stanowić wynagrodzenie leasingodawcy za czynności przygotowawcze, dotyczące umowy i przedmiotu leasingu, do realizacji umowy leasingowej. Jednocześnie, wniesienie tej opłaty (samoistnej, o bezzwrotnym charakterze) będzie warunkiem rozpoczęcia realizacji umowy leasingowej.

W księgach rachunkowych prowadzonych przez Spółkę wstępna opłata leasingowa będzie ujmowana w poszczególnych miesiącach poprzez odpisy amortyzacyjne (zostanie zaliczona do wartości inwestycji). Zgodnie z obowiązującą w Spółce Polityką rachunkowości (Wartości niematerialne i rzeczowe środki trwałe), roczna stawka amortyzacji budynków, stosowana dla celów księgowych, wynosi 3%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy - w sytuacji opisanej jako stan przyszły - wydatek z tytułu wstępnej opłaty leasingowej Wnioskodawca powinien rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów jednorazowo (w całości) w dacie poniesienia, czy też Wnioskodawca powinien rozliczać koszt z tytuły tej opłaty proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji opisanej jako stan przyszły, wydatek z tytuhi wstępnej opłaty leasingowej Wnioskodawca powinien rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów jednorazowo (w całości) w dacie poniesienia.

W świetle art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. "koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą".

Jak wynika zatem z powyższej regulacji, ustawodawca dokonał podziału kosztów uzyskania przychodów na bezpośrednie i pośrednie. Koszty bezpośrednie to takie, które można wprost przyporządkować do konkretnych, osiągniętych w danym okresie przychodów. Natomiast koszty pośrednie stanowią takie wydatki, które są co prawda związane z uzyskaniem przychodów podatkowych, ale których nie da się powiązać z określonym, konkretnym przychodem danego okresu.

Opłaty leasingowe zaliczane są w praktyce do kosztów pośrednich; przy czym prawidłowość takiego podejścia znalazła potwierdzenie w orzecznictwie sądowym (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 sierpnia 2004 r. FSK 2044/2004; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2011 r. II FSK 1546/09) - a zatem zasady ujęcia w koszty tych wydatków są regulowane zapisami wskazanego art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Zasada główna (art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze) stanowi, iż koszty pośrednie są potrącane w dacie poniesienia.

Zasadę główną (potrącanie kosztu jednorazowo w dacie poniesienia) stosuje się w odniesieniu do tych wszystkich kosztów pośrednich, które:

• dotyczą okresu nieprzekraczającego roku podatkowego oraz
• dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, ale możliwe jest określenie, jaka część danego kosztu dotyczy danego roku.

W przypadku, gdy koszt pośredni dotyczy okresu przekraczającego rok i nie można określić, jaka część kosztu dotyczy danego roku - wówczas taki koszt pośredni należy ujmować proporcjonalnie do długości okresu, którego wydatek ten dotyczy (rozliczanie w czasie - wyjątek od zasady głównej).

Istota dyskusji, czy dany wydatek (mający pośredni związek z przychodami) powinien być ujęty w koszty dla celów podatkowych jednorazowo, czy rozliczany w czasie, sprowadza się zatem do ustalenia, czy taki wydatek dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Jeżeli bowiem wydatek nie dotyczy okresu przekraczającego rok (lub ma wprost jednorazowy charakter), wówczas stanowi koszt uzyskania przychodów w dacie poniesienia.

W ocenie Wnioskodawcy, opisany we wniosku wydatek z tytułu wstępnej opłaty leasingowej, który Wnioskodawca poniesie w związku z zawarciem w przyszłości umowy leasingu, jest wydatkiem o charakterze jednorazowym i nie dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Tym samym, wydatek ten wnioskodawca będzie uprawniony ująć w rachunku kosztów podatkowych jednorazowo, tj. w dacie poniesienia. O "jednorazowym" charakterze przedmiotowej wstępnej opłaty leasingowej przesądzają następujące jej cechy:

• opłata będzie stanowić warunek przystąpienia do realizacji umowy leasingu - bez wpłacenia takiej opłaty przez Wnioskodawcę na rzecz Leasingodawcy nie dojdzie do wydania Wnioskodawcy przedmiotu leasingu ani do rozpoczęcia wykonywania umowy leasingowej,
• opłata będzie mieć charakter samoistnej, bezzwrotnej płatności na rzecz Leasingodawcy -należnej w zamian za czynności przygotowawcze do realizacji umowy leasingu oraz z tytułu i w związku z mającym nastąpić wydaniem przedmiotu umowy i rozpoczęcia realizacji umowy leasingowej; natomiast w żaden sposób nie będzie powiązana z przyszłymi miesięcznymi opłatami, które Wnioskodawca będzie zobowiązany wnosić w poszczególnych okresach z tytułu korzystania z przedmiotu umowy leasingowej,
• opłata wstępna będzie dotyczyć prawa do skorzystania z leasingu (a nie samego okresu trwania leasingu), jednocześnie opłata ta nie będzie stanowić zapłaty na poczet usługi leasingu wykonywanej w okresie trwania umowy.

W konsekwencji zatem, biorąc pod uwagę wskazane cechy wstępnej opłaty leasingowej, w ocenie Wnioskodawcy, opłata ta będzie stanowić typowy wydatek o jednorazowym charakterze, podlegający zaliczeniu w koszty w dacie poniesienia. Jakkolwiek bowiem przychody uzyskiwane z wykorzystaniem przedmiotu leasingu opisanego we wniosku będą osiągane przez Wnioskodawcę w dłuższym (wieloletnim) okresie, jednakże nie jest możliwe wykazanie, iż wstępna opłata leasingowa (stanowiąca niewątpliwie koszt uzyskania przychodów) będzie dotyczyć poszczególnych okresów korzystania z przedmiotu leasingu. Przeciwnie, wydatek z tytułu wstępnej opłaty leasingowej, zgodnie z intencjami stron umowy, będzie związany z samym zawarciem i rozpoczęciem realizacji umowy leasingu (jak warunek przystąpienia do jej wykonywania), nie zaś z bieżącą realizacją tej umowy w okresie, na jaki zostanie zawarta.

Zdaniem Wnioskodawcy, wstępna opłata leasingowa, którą Wnioskodawca poniesie w związku z zawarciem w przyszłości umowy leasingu operacyjnego, będzie stanowić samodzielny wydatek mający pośredni związek z uzyskaniem przychodów, podlegający zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów jednorazowo, w dacie poniesienia.

Uzasadniając prawidłowość stanowiska Wnioskodawca wskazał na liczne orzecznictwo sądowe, w tym wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W dniu [...] września 2012 r. Minister Finansów działający przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W ocenie organu, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast art. 15 ust. 4d ww. ustawy stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim prz...