Doręczenie zastępcze w postępowaniu podatkowym. Ważny wyrok

Tezy: 1. Wydana w toku postępowania podatkowego decyzja o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych (art. 33 § 2 O.p. w zw. z art. 33 § 1 O.p.) powinna zostać doręczona pełnomocnikowi strony, ustanowionemu w postępowaniu wymiarowym, a nie bezpośrednio stronie chyba, że z treści pełnomocnictwa wynikają ograniczenia w zakresie reprezentacji (art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 137 § 2 O.p.).

2. Każde naruszenie przepisów procesowych dotyczących doręczenia zastępczego, określonego w art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej O.p., w tym również dokonanie powtórnego zawiadomienia przed upływem terminu przewidzianego w art. 150 § 1a in fine O.p., należy kwalifikować jako uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.).

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk – Sadowski, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych 1) Dyrektora Izby Skarbowej w B.; 2) J. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 5 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 76/14 w sprawie ze skargi J. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 25 października 2013 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania 1) oddala obie skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 marca 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie o sygnaturze akt I SA/Bd 76/14, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz.270 ze zm.,) dalej p.p.s.a., uchylił zaskarżone przez J.L. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 25 października 2013 r., w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Sąd określił, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości oraz zasądził zwrot kosztów postępowania.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

Decyzją z dnia 27 czerwca 2013r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. dokonał zabezpieczenia na majątku J.L. (Skarżącego) zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za marzec, za czerwiec-grudzień 2012r. oraz za styczeń 2013 r., w przybliżonej kwocie należności głównej 1.431.102 zł wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości 111.418 zł. Organ podał, że powyższą decyzję doręczono stronie w dniu 15 lipca 2013 r. w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), dalej O.p. Natomiast w dniu 20 sierpnia 2013r. Skarżący złożył za pośrednictwem swojego pełnomocnika odwołanie, z uchybieniem terminu do jego wniesienia. Postanowieniem z dnia 25 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Dyrektor podał, że w przedmiotowej sprawie decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 27 czerwca 2013 r. została uznana za doręczoną Skarżącemu w dniu 15 lipca 2013 r. w trybie art. 150 O.p. W związku z tym 14-dniowy termin do złożenia odwołania upłynął z dniem 29 lipca 2013 r. Natomiast odwołanie podatnik złożył za pośrednictwem pełnomocnika w dniu 20 sierpnia 2013 r., a zatem z uchybieniem terminu do jego wniesienia. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że postępowanie zabezpieczające stanowi odrębne postępowanie od postępowania kontrolnego i wymiarowego. Stwierdził, że argumentem potwierdzającym odrębny charakter postępowania zabezpieczającego jest fakt, iż po jego przeprowadzeniu wydawana jest decyzja o zabezpieczeniu, rozstrzygająca sprawę co do istoty i jednocześnie kończąca postępowanie w tej sprawie. Organ zwrócił uwagę, że dla jego zainicjowania nie jest konieczne sformalizowane wszczęcie postępowania w tym przedmiocie, tj. wydanie postanowienia i doręczenie go podatnikowi. Organ wskazał, że jak wynika z treści art. 137 § 3 O.p., nie można domniemywać istnienia pełnomocnictwa do występowania w konkretnym postępowaniu, a pełnomocnik ma obowiązek złożyć stosowne umocowanie do działania w imieniu podatnika do akt danej sprawy, a jeżeli toczy się kilka niezależnych postępowań, do każdego z nich odrębnie. Organ zaznaczył, że z powyższego wynika, iż złożenie pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym wywołuje skutki procesowe tylko w tym postępowaniu. Organ zauważył, że do akt niniejszej sprawy pełnomocnictwo udzielone przez Skarżącego doradcy podatkowemu B.D., zostało przedłożone w dniu 2 sierpnia 2013r. Wobec tego, organ uznał, że decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 27 czerwca 2013 r. została w dacie jej wydania skierowana do osoby uprawnionej do jej odbioru, czyli strony postępowania i uznana za doręczoną w sposób prawidłowy w trybie art. 150 O.p.

2. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy

Sąd uchylając zaskarżone postanowienie uznał, że narusza ono art. 150 i art. 228 § 1 pkt 1 O.p. Zdaniem Sądu organ nie wykazał, aby decyzja z dnia 27 czerwca 2013 r. Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego weszła do obrotu prawnego z dniem 15 lipca 2013 r., oraz że należało rozstrzygnąć, czy organ podatkowy prawidłowo zastosował regulacje traktujące o sposobie doręczania pism w sposób zastępczy. Sąd odwołując się do stanu faktycznego sprawy uznał, że opierając się na informacji podanej przez Pocztę Polską o terminach pierwszego i drugiego awizowania, tj. w dniach 1 i 6 lipca 2013 r. oraz uwzględniając treść art. 150 § 1a O.p., a także sposób liczenia terminów - określony w art. 12 § 1 tej ustawy, powtórne zawiadomienie (awizo) o nadejściu przesyłki powinno nastąpić najwcześniej w dniu 9 lipca 2013 r. Brzmienie art. 150 § 1a O.p. nakazuje, aby powtórne zawiadomienie o pozostawieniu decyzji (pisma) w placówce pocztowej, nastąpiło po upływie 7 dni od pierwotnego zawiadomienia. To powtórne zawiadomienie nastąpiło w przedmiotowej sprawie jednak w dniu 6 lipca 2013 r.

Doprowadziło to Sąd do wniosku, że orzekający w sprawie organ bezpodstawnie przyjął skuteczne doręczenie decyzji w sprawie zabezpieczenia, na zasadzie fikcji doręczenia, w dniu 15 lipca 2013 r. Zdaniem Sądu, w sprawie należało przyjąć, że decyzja z dnia 27 czerwca 2013 r., nie została doręczona stronie w dniu 15 lipca 2013 r., a co za tym idzie nie weszła skutecznie do obrotu prawnego z tą datą. W konsekwencji brak było podstaw do stwierdzenia, że termin do wniesienia odwołania upłynął z dniem 29 lipca 2013 r. Sąd argumentował, że istotne zatem jest ustalenie kiedy strona skarżąca faktycznie otrzymała decyzję, a następnie przeprowadzenie oceny, czy wniesienie odwołania w dniu 20 sierpnia 2013 r. było dokonane z zachowaniem terminu 14-dniowego z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Sąd zauważył, że pełnomocnik Skarżącego podnosił, że decyzję faktycznie strona otrzymała dopiero w dniu 9 sierpnia 2013 r. Sąd stanął więc na stanowisku, że jeżeli organ nie wykaże wcześniejszej daty otrzymania tej decyzji przez podatnika, to przyjąć należy, że została ona doręczona w dniu 9 sierpnia 2013r., jak twierdzi pełnomocnik ustanowiony w dniu 2 sierpnia 2013 r. Sąd w dalszej kolejności podniósł, że nie zasługują na uwzględnienie te zarzuty skargi, które wskazują na brak odrębności postępowania zabezpieczającego w stosunku do postępowania podatkowego prowadzonego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego. Sąd wskazał, że w aktach administracyjnych znajduje się udzielone przez podatnika pełnomocnictwo, które w dniu 2 sierpnia 2013r. zostało złożone w Drugim Urzędzie Skarbowym w T. Wbrew zarzutom skargi dopiero z tą datą w postępowaniu zabezpieczającym zostało złożone pełnomocnictwo i wiązało organ. Przed tą datą zasadnie wszelka korespondencja była kierowana bezpośrednio do podatnika, a nie pełnomocnika, który wprawdzie był ustanowiony, ale w postępowaniu podatkowym tzw. wymiarowym. Sąd stanął na stanowisku, że postępowanie zabezpieczające stanowi odrębne postępowanie od postępowania kontrolnego czy też postępowania wymiarowego i nie jest jego częścią.

3. Skarga kasacyjna

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył zarówno Skarżący jak i Dyrektor Izby Skarbowej. J.L. zaskarżył opisany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania: art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt.l lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 136, art. 137 § 2 i §3, art. 145 §2 i §3 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłową wykładnię i w efekcie wadliwe uzasadnienie wyroku, objawiające się przyjęciem, że doręczenie decyzji zabezpieczającej dokonuje się w ramach odrębnego postępowania - postępowania zabezpieczającego, dla którego musi być ustanowiony pełnomocnik odrębnym pełnomocnictwem niż w postępowaniu podatkowym, co w stopniu istotnym ma wpływ na wynik sprawy. Wskazano też na naruszenie art. 145 § 1 pkt.1 lit."c" p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145, art. 147 i art. 211 O.p., z uwagi na jego niewłaściwe przyjęcie w uzasadnieniu wyroku, że organy podatkowe winny ustalić kiedy strona skarżąca faktycznie otrzymała decyzję, a następnie przeprowadzenie oceny, czy wniesienie odwołania było dokonane z zachowaniem terminu 14 dniowego, wynikającego z art. 223§ 2 pkt. 1 O.p., podczas gdy Sąd I instancji sam w uzasadnieniu stwierdził, że nie nastąpiło doręczenie decyzji w trybie art. 150 O.p., na który to sposób doręczenia powołał się organ odwoławczy.

Zarzucono w dalszej kolejności naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie nienależycie ustalonego stanu faktycznego w zakresie otrzymania przez pełnomocnika kserokopii decyzji zabezpieczającej, podczas gdy za skuteczne doręczenie można uznać tylko doręczenie oryginału decyzji a nie kopii, oraz naruszenie art. 145 §1 pkt.1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 122,121 § 1, i 210 § 4 O.p. Następnie podniesiono zarzut naruszenia art. 145 §1 pkt.1 lit. "a" i "c" p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 33 § 2 i § 4 O.p. w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku sprowadzające się do uznania, iż postępowanie zabezpieczające stanowi odrębne postępowanie od postępowania wymiarowego i decyzja zabezpieczająca wydawana jest w odrębnym postępowaniu zabezpieczającym, co ma istotny j wpływ na wynik sprawy. Tymczasem zdaniem Skarżącego decyzj...