Orzecznictwo podatkowe: Opodatkowanie VAT zbycia działki rolnej po zmianie planu zagospodarowania przestrzennego

Producentem w rozumieniu VAT jest ten kto samodzielnie produkuje, wytwarza określony towar. Chodzi zatem o samodzielne działanie podmiotu celem wytworzenia nowego towaru. Takie zaś działanie ze swej istoty nie dotyczy gruntu. Grunt nigdy nie jest dobrem materialnym, które powstaje jako wynik procesu produkcji. Ponadto trudno przypisać skarżącemu charakter producenta albowiem produkcją nie jest przedkładanie wniosków do organów administracji publicznej czy też innych podmiotów w celu podziału nieruchomości czy dokonania stosownych przyłączy. A przecież są to jedyne czynności, które w tej sprawie podatnik dokonuje samodzielnie.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi S. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec, sierpień, październik i grudzień 2007 r.:

I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] Nr [...]; [...]; [...];
II. orzeka, że decyzje wymienione w pkcie I) nie podlegają wykonaniu;
III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.117 (słownie: dwa tysiące sto siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] Skarżący wystąpił o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, październik i grudzień 2007 r. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że w dniu [...] utworzył Przedsiębiorstwo A, które faktycznym przedmiotem działalności był transport drogowy towarów pojazdami uniwersalnymi; wynajem samochodów ciężarowych z kierowcą. Firmę tę na wniosek skarżącego z dniem [...] wykreślono z ewidencji działalności gospodarczej. Ponadto w dniu [...] Skarżący i W. S. utworzyli Zakład Wielobranżowy B s.c., której faktycznym przedmiotem działalności było wydobywanie kruszywa naturalnego i transport ciężarowy. Wobec wyczerpania zasobów kruszywa na wniosek wspólników decyzją z dnia [...] wykreślono ww. spółkę z ewidencji działalności gospodarczej. Zakres prowadzonej przez stronę skarżącą działalności nie obejmował działalności w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomości.

W dniu [...] umową przeniesienia własności sporządzoną w formie aktu notarialnego rep A nr [...] strona skarżąca wraz z małżonką zakupiła działkę rolną niezabudowaną Nr [...] AM 1 o powierzchni [...] ha położoną we wsi G.. Zakupiony grunt był wykorzystywany do działalności rolniczej tj. systematycznie uprawiano na nim zboże i kukurydzę i opłacano od niego podatek rolny. Nie występowano o dopłaty z Unii Europejskiej w związku z tymi uprawami. Skarżący był rolnikiem prowadzącym działalność rolną na podstawie art. 2 pkt 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. "ustawą o ptu"). Działalność rolna była jego źródłem przychodów, opłacał również KRUS. Z dniem [...] wszedł w życie nowy miejscowy plan ogólnego zagospodarowania przestrzennego Gminy O. Ś. dla obrębów G., K., P., P., W. i Z. zatwierdzony uchwałą Rady Miejskiej w Obornikach Śląskich nr 0150/XLIII/311/06 z dnia 19 stycznia 2006 r. (Dz. Urz. Województwa Dolnośląskiego nr 54 z 2006 r., poz.890). Na mocy tego planu działka nr [...] położona we wsi G. znalazła się na terenie MN - tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. Zmiana ta nie nastąpiła z inicjatywy skarżącego. Skarżący ze względów finansowych (strata z działalności w firmie A), jak i zdrowotnych zdecydował się na wygaszenie swojej działalności rolniczej, jak i pozarolniczej. Wobec tego zakończył działalność gospodarczą firmy A (w rzeczywistości w styczniu 2006 r., choć formalnie w maju 2007 r.) oraz zdecydował zaprzestać działalności rolniczej i sprzedać wchodzącej w skład jego gospodarstwa rolnego działki gruntu o nr [...] AM 1. Realizując swoje postanowienie już od maja 2006 r. wyłączył z działalności rolniczej przedmiotowe działki, gdyż przeznaczył je do sprzedaży jako działki budowlane. Tym samym działki te utraciły związek z prowadzoną przez niego działalnością rolniczą.

Na podstawie informacji u notariusza w 2006 r. i pracownika Urzędu Skarbowego w T. skarżący uznał konieczność opodatkowania się podatkiem od towarów i usług przy sprzedaży swoich działek budowlanych. Uzyskał również interpretację indywidualną z dnia [...], zgodnie z którą uznano, ze skarżący wypełnia definicję podatnika VAT albowiem zakres i skala planowanego przedsięwzięcia (planowana sprzedaż kolejnych działek) oraz podjęte przez wnioskodawcę działania (zaopatrzenie działek w prąd, kanalizację, dostęp do sieci wodociągowej oraz przygotowanie dróg dojazdowych) wskazują na zamiar dokonywania sprzedaży w sposób częstotliwy, a więc w okolicznościach przesadzających o prowadzeniu działalności gospodarczej. Aby jak najkorzystniej sprzedać działki gruntu skarżący sporządził projekt jej podziału na [...] działek budowlanych i na drogi lokalne zapewniające komunikację pomiędzy nowopowstałymi działkami, które położone są na działkach o Nr [...], [...] i [...]. Postanowił też do podzielonych działek doprowadzić sieć: elektryczną, kanalizacyjną, wodociągową i w tym zakresie uzyskał z Zakładu Gospodarki Komunalnej w O. Ś. warunki przyłączenia sieci wodociągowej. Burmistrz O. Ś. postanowieniem z dnia [...] Nr [...] wydał pozytywną opinię o zgodności proponowanego rzez skarżącego podziału z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania dla obręby G.. Natomiast decyzją z dnia [...] orzekł o zatwierdzeniu podziału nieruchomości nr [...] na działki od nr [...] do nr [...] ([...] działek) o powierzchni od [...] m2 do [...] m2. Skarżący podkreślił we wniosku, że decyzja o podziale działki na mniejsze i ich sprzedaży była skutkiem zmiany planu zagospodarowania przestrzennego a nie przyczyną zmiany tego planu. To zaś świadczy o braku zamiaru zbycia przedmiotowego gruntu.

W sierpniu 2006 r. skarżący sprzedał jedną działkę, której sprzedaż nie podlegała zdaniem organów podatkowych podatkowi od towarów i usług. W 2007 r. Sprzedał [...] działek. Zdaniem strony nie powinien być uznawany za podatnika VAT od ww. transakcji. W szerokiej argumentacji powołującej się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1; art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o ptu oraz art. 9 Dyrektywy 112, orzecznictwo ETS oraz orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, ze nie jest działalnością gospodarczą (handlową) sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu odsprzedaży, lecz spożytkowany na potrzeby własne.

Decyzją z dnia [...] Nr [...]; [...]; [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług za lipiec 2007, sierpień 2007, październik 2007 i grudzień 2007 i określił zobowiązanie za lipiec 2007 r. w wysokości [...] zł; za sierpień 2007 r. w wysokości [...] zł; za październik 2007 r. w wysokości [...] zł oraz za grudzień 2007 r. w wysokości [...] zł. oraz nadpłatę w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji powołując się na treść art. 5, art. 2 pkt 6; art. 43 ust. 1 pkt 9 wskazał, że w przedmiotowej sprawie bezspornym jest, że przedmiotem transakcji był grunt budowlany a zatem zaistniała czynność wymieniona w art. 5 ustawy o ptu. Sporną jest natomiast definicja podatnika w rozumieniu ustawy o ptu. Dokonując analizy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o ptu oraz powołując się na przepisy art. 4 VI Dyrektywy i art. 9 Dyrektywy 112 organ doszedł do wniosku, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia ze sprzedażą części majątku w postaci gruntu związaną z prowadzoną przez skarżącego działalnością - jako rolnika. Grunt będący przedmiotem sprzedaży wchodził w skład prowadzonego przez skarżącego gospodarstwa rolnego. Odwołując się do wyroku ETSu z dnia 4 października 1995 r. Dieter Albrecht, sprawa C-291/92 wskazano na możliwość zróżnicowanego traktowania przez podatnika z punktu widzenia podatku od wartości dodanej poszczególnych części nieruchomości, przy uwzględnieniu sposobu ich używania. W takim przypadku rozróżnienie między częścią przeznaczoną na potrzeby działalności gospodarczej podatnika i częścią używaną do celów prywatnych musi opierać się na proporcji między wykorzystaniem do celów prywatnych i celów działalności gospodarczej w roku nabycia, nie zaś na kryterium podziału fizycznego. Podatnik musi jednak w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Zdaniem organu podatkowego ze stanu faktycznego bezsprzecznie wynika, że przedmiotem sprzedaży są działki budowlane tzn. towar w rozumieniu art. 2 pk 6 ustawy o ptu, które od momentu nabycia wykorzystywane były do prowadzenia działalności rolniczej, a następnie zostały wydzielone z gospodarstwa rolnego, a więc ze składnika majątku związanego z działalnością, z którą ustawodawca wiąże skutek podatkowy. Organ podatkowy powołał się na art. 2 pkt 16 ustawy o ptu, która celem zrozumienia definicji gospodarstwa rolnego odsyła do przepisów ustawy o podatku rolnym, a zwłaszcza art. 2 pkt 1 tej ustawy. Wskazał na fakt opłacania przez stronę skarżącą składek na rolnicze ubezpieczenie społeczne oraz na treść art. 1 ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników. I doszedł do wniosku, że skarżący jest nadal właścicielem gospodarstwa rolnego, w dalszym ciągu korzystającym z możliwości ubezpieczenia rolniczego i nie utracił on zatem statusu rolnika nadanego w tym celu.

Powyższe - zdaniem organu - pozwala na stwierdzenie, że do chwili sprzedaży przedmiotowe działki gruntu nie utraciły związku z gospodarstwem rolnym (.in. wliczane były również do powierzchni gospodarstwa przy obliczaniu podatku rolnego) nie można ich zatem traktować jako odrębnego majątku osobistego, który nie był wykorzystywany do działalności rolniczej. Zdaniem organu podatkowego fakt wygaśnięcia działalności rolniczej, jak też zmiana planu zagospodarowania przestrzennego jest bez wpływu na sposób opodatkowania. Sprzedaż działek budowlanych wydzielonych z gospodarstwa rolnego nie może być oceniona jako sprzedaż majątku wydzielonego do użytku osobistego. Sprzedaż działek budowlanych, które stanowiły część prowadzonego przez skarżącego gospodarstwa rolnego, jest sprzedażą składników majątkowych firmy. Zatem sprzedaż tych gruntów należy traktować jako sprzedaż części warsztatu produkcyjnego. Zarówno część majątku przeznaczona tylko do użytku rolnego, jak i część przeznaczona pod zabudowę są składnikami majątku gospodarstwa rolnego, które stanowi źródło przychodu dla rolnika. Bez znaczenia pozostaje powód sprzedaży jak i fakt późniejszego przeznaczenia uzyskanych w ten sposób środków.

Ponadto organ podatkowy podkreślił, że wyłączenie z opodatkowania sprzedaży towarów, która nie dotyczy majątku osobistego i która nie ma charakteru incydentalnego powodowałaby, iż zostałaby podważona zasada neutralności VAT, bowiem sprzedawca taki byłby w lepszej sytuacji od podmiotów, które deklarują profesjonalną sprzedaż nieruchomości. Tym bardziej, iż nieruchomości nie są towarem tzw. masowym, co powoduje, iż u drobnego przedsiębiorcy działającego na rynku nieruchomości częstotliwość sprzedaży będzie zbliżona do tej, co u skarżącego. Zauważono, że podatnik podjął szereg profesjonalnych działań mających na celu osiągnięcie maksymalnych korzyści ze sprzedaży przedmiotowych gruntów. W celu zapewnienia komunikacji pomiędzy nowo powstałymi działkami wytyczono drogi lokalne. Podjęto szereg czynności mających na celu doprowadzenie do wydzielonych działek budowlanych sieci elektrycznej, kanalizacyjnej i wodociągowej, jak też skorzystał skarżący z praw przysługujących czynnemu podatnikowi VAT tj. prawa do odliczenia, co świadczy o tym, że jeszcze przed sprzedażą przedmiotowych gruntów skarżący traktował się jak podatnik prowadzący działalność gospodarczą.

W związku z powyższym organ podatkowy w oparciu o treść art. 5, art. 15, 19 ust. 1, art. 29 ust. 1 i art. 41 ust. 1 ustawy o ptu odmówił stwierdzenia nadpłaty, po określeniu zobowiązania podatkowego w kw...