Przelew z konta walutowego - jaki kurs zastosować

Z uzasadnienia NSA: "Faktycznie zastosowany kurs waluty" to taki kurs, który był w istocie, rzeczywiście, naprawdę zastosowany. Cechy "faktycznego zastosowania" kursu nie można odnieść do sytuacji, gdy w istocie nie dochodzi do operacji przewalutowania w następstwie sprzedaży lub zakupu określonej waluty, ponieważ w takiej sytuacji nie następuje rzeczywiste wyrażenie w określonej walucie wartości pieniężnej wyrażonej pierwotnie w innej walucie. Zatem, wykładnia przyjęta w zaskarżonym wyroku, za którą opowiedział się również sąd kasacyjny, daje jasne i precyzyjne kryterium uwzględniania kursu faktycznego przy ustalaniu różnic kursowych - jest nim faktyczny obrót walutą, tj. zbycie lub nabycie waluty.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 27 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1190/09 w sprawie ze skargi I. L. P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych:

1) oddala skargę kasacyjną,
2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz I. L. P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 grudnia 2009 r., III SA/Wa 1190/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił - na skutek skargi I. L. P. sp. z o.o. z/s w W. - interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 marca 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd powołał art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej Ppsa.

2. Jak wywiedziono w motywach orzeczenia, spółka we wniosku o wydanie interpretacji wskazała następujący stan faktyczny:

- w dniu 15 września 2008 r. spółka kupiła środek trwały, którego cena została wyrażona w walucie obcej (USD),

- w dniu 17 września 2008 r. spółka dokonała zapłaty w tejże walucie, w części przelewem z rachunku walutowego w B. Banku oraz w części przez potrącenie z wierzytelności spółki w USD,

- środki dewizowe pochodziły z pożyczki, która w USD wpłynęła na rachunek walutowy spółki w B. Banku w dniu 17 września 2008 r. i w tym też dniu została przelana na konto sprzedawcy środka trwałego,

- środek trwały został przyjęty do używania w dniu 15 września 2008 r.,

- z tytułu oddania w leasing wskazanego środka trwałego spółka otrzymuje raty leasingowe w USD na swój rachunek walutowy w B. Banku.

W związku z powyższym stanem faktycznym strona wniosła o potwierdzenie, że:

1) różnice kursowe z tytułu zapłaty w USD za zakup środka trwałego w formie przelewu z rachunku dewizowego oraz w formie potrącenia z wierzytelności spółki w USD powinny być obliczone w oparciu o art. 15a ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej pdop, przy zastosowaniu kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień zapłaty wobec niemożności zastosowania kursu faktycznego (brak zakupu waluty),

2) otrzymane w USD przychody z tytułu opłat leasingowych na rachunek walutowy w B. Banku należy przeliczyć na podstawie art. 15a ust. 4 pdop po kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego otrzymanie tych środków wobec braku kursu faktycznie zastosowanego (brak odsprzedaży otrzymanej waluty bankowi),

3) do przeliczenia różnic kursowych z tytułu wpływu i rozchodu waluty USD z rachunku walutowego spółki, otrzymanej w formie pożyczki na rachunek dewizowy w banku polskim, należy stosować na podstawie art. 15a ust. 4 pdop kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień otrzymania tej waluty (tj. z dnia 16 września 2008 r.) i kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień rozchodu tej waluty (tj. 16 września 2008 r.) wobec niemożności zastosowania kursu faktycznego (brak zakupu i sprzedaży waluty).

3. W w/w interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko spółki przedstawione we wniosku:

- za nieprawidłowe w części dotyczącej zapłaty za środek trwały w formie przelewu z rachunku walutowego,

- za prawidłowe w części dotyczącej zapłaty za środek trwały w formie potrącenia,

- za nieprawidłowe w część dotyczącej otrzymanych opłat leasingowych,

- za nieprawidłowe w części dotyczącej wyceny wpływu i rozchodu z rachunku dewizowego środków walutowych (USD) pochodzących z pożyczki.

Organ wskazał, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia "faktycznie zastosowanego kursu waluty", którym posługuje się art. 15a pdop. W ocenie Ministra Finansów, kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przelicza się walutę); to kurs, który należy zastosować w celu dokonania wyceny danej transakcji na określony dzień, np. kurs kupna lub sprzedaży banku, z którego usług korzysta podatnik, kurs kantorowy w przypadku nabycia lub sprzedaży walut w kantorze, bądź też kurs indywidualnie wynegocjowany z bankiem. Jest to zatem kurs, po jakim dokonuje się faktycznej wyceny w danym dniu, w którym została dokonana operacja gospodarcza. Dopiero w sytuacji, gdy nie jest możliwe uwzględnienie takiego kursu, gdyż nie został on ustalony (np. w przypadku, gdy podatnik korzysta z rachunku walutowego banku zagranicznego, w którym nie jest ogłaszany kurs waluty stosowany do przeliczenia złotego), możliwe jest zastosowanie kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dokonanie operacji na rachunku walutowym. Zdaniem organu, faktycznie zastosowany kurs walutowy nie jest zatem tylko kursem zrealizowanym, dlatego nie należy wiązać go tylko z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem (wymianą) walut.

Mając powyższe na uwadze, w zakresie pytania pierwszego Minister Finansów stwierdził, że realizując zapłatę przelewem z rachunku walutowego w konkretnym banku, spółka zobowiązana jest przeliczyć na złote środki z tytułu zapłaty wyrażone w USD po faktycznie zastosowanym kursie tego banku z dnia, w którym te środki wypłynęły, a nie kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień tej zapłaty. W takiej sytuacji istnieje bowiem możliwość zastosowania faktycznego kursu bankowego. Natomiast w kontekście uregulowania zobowiązania w formie potrącenia (kompensaty) organ zgodził się ze spółką, że brak jest kursu faktycznie zastosowanego.

W zakresie pytania drugiego organ podniósł, że dla rozliczeń różnic kursowych przy wpływie zapłaty z tytułu raty leasingowej powinien być zastosowany faktyczny kurs bankowy, oficjalnie publikowany przez bank (B. Bank) w dniu wpływu zapłaty, tj. co do zasady kurs kupna banku, a gdy spółka dokonywałaby sprzedaży waluty w dniu jej wpływu na rachunek, może to być kurs kupna wynegocjowany indywidualnie z bankiem z zastrzeżeniem, że ten ostatni może być zakwestionowany przez organ podatkowy (art. 15a ust. 5 pdop). Zdaniem Ministra Finansów, w sytuacji gdy spółka otrzymuje zapłatę na swój rachunek walutowy w konkretnym banku, nic nie stoi na przeszkodzie, aby stosować przy wycenie operacji kursy tego banku. Nie jest też przeszkodą, że bank ogłasza w ciągu dnia kilka tabel kursowych, gdyż w swojej polityce rachunkowości spółka może określić, którą z tabel będzie konsekwentnie stosowała.

Wreszcie odnosząc się do pytania trzeciego Minister Finansów wywiódł, że w tym zakresie zastosowanie znajdują art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 pdop, dotyczące ustalania różnic kursowych u pożyczkobiorcy. W świetle tych regulacji, za dzień otrzymania pożyczki należy uznać dzień wpływu środków finansowych na rachunek podatnika. W konsekwencji, kwotę otrzymanej pożyczki w USD spółka powinna przeliczyć na złote w dniu wpływu waluty na jej rachunek, stosując kurs faktyczny z tego dnia, czyli kurs kupna walut banku, w którym posiada rachunek. Natomiast spłacając swoje zobowiązanie z tytułu pożyczki spółka powinna stosować kurs faktyczny z dnia wypływu waluty z tego rachunku, czyli według zasad przyjętych do rozchodu waluty z własnego rachunku walutowego albo według kursu sprzedaży walut banku, w którym posiada rachunek, z którego spłaca otrzymaną wcześniej pożyczkę walutową. Jeżeli spłata pożyczki nie nastąpi jednorazowo, lecz dokonywana będzie przez częściowe spłaty rat kapitałowych, wyżej wskazane zasady znajdą zastosowanie do wyliczenia różnic kursowych dotyczących poszczególnych rat kapitałowych pożyczki (art. 15a ust. 9 pdop).

4. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa spółka domagała się uznania jej stanowiska w całości za prawidłowe.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził, że nie znajduje podstaw do zmiany interpretacji.

5. W skardze do Sądu pierwszej instancji spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 15a ust. 1, ust. 2 pkt 1-3, ust. 3 pkt 1-3, ust. 4 pdop w zw. z art. 8 ust. 1-2 i art. 9 pkt 15 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. Prawo dewizowe (Dz. U. Nr 141, poz. 1178 ze zm.), przez stwierdzenie, że użyty w w/w przepisach zwrot "faktycznie zastosowany kurs waluty" nie jest tożsamy z kursem faktycznie zrealizowanym i oznacza dowolny kurs banku podatnika, opublikowany w dowolnym momencie dnia przez dany bank, po którym można byłoby dokonać przeliczenia operacji gospodarczej gdyby nastąpiła faktyczna wymiana waluty, oraz przez zaprzeczenie racjonalności ustawodawcy, który dopuszcza rozliczanie transakcji w dewizach co ma na celu uniknięcie ryzyk stron transakcji z tytułu zmiany kursów walut,

2) art. 15a ust. 1, ust. 2 pkt 1-3, ust. 3 pkt 1-3, ust. 4 pdop w zw. z art. 30 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r., Nr 152, poz. 1223 ze zm.), a także art. 9b ust. 1 pkt 1-2, ust. 2 pdop w zw. z art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości, przez stwierdzenie, że kursem faktycznie zastosowanym w rozumieniu art. 15a ust. 1, ust. 2 pkt 1-3, ust. 3 pkt 1-3 pdop jest kurs po jakim jednostka dokonuje przeliczenia waluty obcej na złote, określony przepisami ustawy o rachunkowości, oraz przez stwierdzenie, że skoro kurs faktycznie zastosowany nie jest zdefiniowany, to jednostka powinna go określić w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości z uwzględnieniem, iż według aktualnego brzmienia art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości tylko w uzasadnionej sytuacji może to być kurs średni NBP,

3) art. 14c § 1-2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej Op, przez zaprezentowanie wobec spółki stanowiska odmiennego niż wynika z pisma Ministra Finansów będącego odpowiedzią na interpelację poselską, a także odmiennego od stanowiska stanowiącego odpowiedź na zapytanie Gazety Prawnej, co godzi w zasadę zaufania do organów podatkowych,

4) art. 120 i art. 121 w zw. z art. 14h Op oraz art. 2, art. 84 w zw. z art. 115 Konstytucji i art. 191-193 Regulaminu Sejmu, gdyż mimo stwierdzenia przez Ministra Finansów niejasności przepisów ustawy podatkowej w przedmiotowym zakresie, zastosowano wykładnię in dubio pro fisco.

Wskazując na powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o za...