WSA: Wierzytelności własne w zamian za objęcie udziałów – jak rozpoznać przychód i koszty uzyskania przychodów

Z uzasadnienia: Konkludując bank wnosząc wierzytelności własne w zamian za objęcie akcji/udziałów w spółce córce z jednej strony rozpoznaje przychód podatkowy w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce kapitałowej, z drugiej strony rozpoznaje koszt uzyskania tego przychodu w wysokości wartości nominalnej wierzytelności własnych, o ile nie zostały one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jak też innych wydatków związanych z objęciem udziałów. W sytuacji, gdy przychód przewyższy koszty uzyskania przychodów bank będzie zobowiązany do rozpoznania dochodu podatkowego. W sytuacji odwrotnej będziemy mieli do czynienia ze stratą podatkową.

Tezy

1. Ustawodawca w art. 15 ust. 1j updop wyraźnie wskazuje na konieczność rozpoznania kosztu uzyskania przychodu, którego wysokość ustalana jest w odniesieniu do wartości przedmiotu wkładu w momencie powstania przychodu podatkowego związanego z objęciem udziałów/akcji. Tyle tylko w odniesieniu do wierzytelności własnych występuje trudność w ustaleniu ich wartości, która stanowiłaby koszt podatkowy na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 3 updop.

2. Bank wnosząc wierzytelności własne w zamian za objęcie akcji/udziałów w spółce córce z jednej strony rozpoznaje przychód podatkowy w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce kapitałowej, z drugiej strony rozpoznaje koszt uzyskania tego przychodu w wysokości wartości nominalnej wierzytelności własnych, o ile nie zostały one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jak też innych wydatków związanych z objęciem udziałów.
 
Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Anna Kruś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 listopada 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi A SA z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w P.) z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretacje indywidualną; II. zasądza od Ministra Finansów kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

W dniu 9 lutego 2010 r. został złożony wniosek – uzupełniony pismem z dnia 12 marca 2010 r. oraz 7 maja 2010 r. – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczenia transakcji wniesienia do spółki - córki wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności kredytowej w zamian za udziały /akcje tej spółki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego. Strona skarżąca (dalej zwana także "Bank") planuje zawiązać spółkę kapitałową (sp. z o.o. lub S.A.), w której posiadać będzie 100% akcji / udziałów (dalej zwana też "spółka – córka"). Objęte akcje/udziały zostaną pokryte wkładem niepieniężnym. Przedmiotem wkładu niepieniężnego wnoszonego przez Bank na pokrycie akcji/udziałów będą wierzytelności należne na rzecz Banku od jego dłużników z tytułu udzielenia przez Bank kredytu w kwocie niespłaconego kapitału (dalej: wierzytelności kredytowe) wraz z ewentualnie naliczonymi odsetkami. Wierzytelności kredytowe przysługujące na rzecz Banku są nieprzedawnione. Wartość nominalna objętych akcji/udziałów pokrytych wkładem niepieniężnym w postaci wierzytelności kredytowych może być równa, niższa bądź wyższa od wartości niespłaconego kapitału wnoszonych wierzytelności kredytowych. W piśmie z dnia 12 marca 2010 r. (data wpływu 15.03.2010 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku wyjaśniono, iż przedmiotem zapytania Banku jest ustalenie wyniku podatkowego (podstawy opodatkowania) w związku z wniesieniem przez Bank do spółki kapitałowej, w której Bank będzie posiadał 100% akcji (udziałów) wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności kredytowych, tj. wierzytelności należnych na rzecz Banku od jego dłużników z tytułu udzielonych przez Bank kredytów. Bank działając na zasadzie daleko idącej ostrożności procesowej wskazał we wniosku, iż pytanie dotyczy trzech zdarzeń przyszłych, bowiem przewiduje, że transakcja może przybrać jeden z alternatywnych scenariuszy, tj.:

1) wartość nominalna obejmowanych przez Bank akcji (udziałów) będzie wyższa niż wartość nominalna wnoszonej jako wkład niepieniężny wierzytelności kredytowej w części dotyczącej niespłaconego kapitału;

2) wartość nominalna obejmowanych przez Bank akcji (udziałów) będzie równa wartości nominalnej wnoszonej jako wkład niepieniężny wierzytelności kredytowej w części dotyczącej niespłaconego kapitału;

3) wartość nominalna obejmowanych przez Bank akcji (udziałów) będzie niższa niż wartość nominalna wnoszonej jako wkład niepieniężny wierzytelności kredytowej w części dotyczącej niespłaconego kapitału.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: jak powinien zostać ustalony wynik podatkowy w związku z transakcją wniesienia do spółki - córki wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności kredytowych (tj. kwoty niespłaconego kapitału bez naliczonych odsetek)?

Zdaniem strony skarżącej, w wyniku objęcia akcji / udziałów w spółce - córce, po stronie Banku powstanie przychód w wysokości nominalnej wartości objętych akcji / udziałów. W związku z powstałym przychodem, Bank będzie uprawniony do rozpoznania kosztów jego uzyskania, tj. faktycznych wydatków związanych z powstaniem przedmiotu wkładu niepieniężnego, które będzie stanowić nominalna wartość wierzytelności kredytowych (kwota niespłaconego kapitału). W konsekwencji, jeżeli ustalony w powyższy sposób przychód będzie wyższy niż koszty jego uzyskania, wówczas powstała różnica stanowić będzie dochód podlegający opodatkowaniu. w przypadku natomiast, gdy nominalna wartość wierzytelności kredytowych będzie przewyższać wartość nominalną objętych akcji / udziałów, po stronie Banku powstanie strata, którą Bank będzie mógł uwzględnić w swoim rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego. Sytuacja, gdy te wielkości będą równe, przychód będzie odpowiadał kosztom uzyskania przychodów, a zatem z perspektywy podatku dochodowego taki aport wierzytelności kredytowych będzie neutralny dla Banku.

Swoje stanowisko strona skarżąca oparła na treści art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. u. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. zwanej dalej "updop") co się tyczy przychodów, zgodnie z którym przychodem jest m. in. nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Natomiast co się tyczy kosztów uzyskania przychodów powołała się na treść art. 15 ust. 1j updop. Zgodnie z tym przepisem, koszty uzyskania przychodów w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny stanowić będą faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie składników majątku Banku wnoszonych jako wkład niepieniężny (tj. wierzytelności kredytowych). W przypadku wierzytelności kredytowych, jako wydatek należy potraktować wartość nominalną tej wierzytelności, tj. kwotę, która prowadziła do uszczuplenia majątku Banku i skutkowała powstaniem tej wierzytelności. W związku z powyższym, strona skarżąca będzie zobowiązana do rozpoznania dochodu do opodatkowania w wysokości różnicy między wartością nominalną akcji a wartością nominalną wierzytelności kredytowej. W przypadku natomiast, gdy wartość nominalna wierzytelności kredytowej będzie wyższa niż nominalna wartość pokrytych nią akcji, wówczas Bank byłby uprawniony do rozpoznania straty podatkowej. Zdaniem Banku, w szczególności, nie powinien znaleźć zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio została zarachowana jako przychód należny. Niewłaściwym byłoby bowiem zakwalifikowanie wniesienia wierzytelności w postaci wkładu niepieniężnego jako odpłatnego zbycia wierzytelności. Zdaniem strony skarżącej, podkreślić należy, że wniesienie wkładu niepieniężnego oraz objęcie udziałów należy uznać za dwie odrębne czynności prawne, które mogą być wykonane w innym czasie. w przypadku sp. z o.o. objęcie udziałów, zgodnie z art. 157 k.s.h. następuje w momencie zawarcia umowy spółki i nie łączy się z wniesieniem wkładu niepieniężnego. w momencie zawarcia umowy spółki i objęcia udziałów powstaje spółka w organizacji posiadająca podmiotowość prawną, lecz nieposiadająca osobowości prawnej, wobec której wspólnicy wykonują swoje prawa udziałowe, mimo nie wniesienia wkładów. w przypadku natomiast S.A., zgodnie z art. 310 k.s.h., objęcie wszystkich akcji, co do zasady jest konieczne dla zawiązania spółki, w wyniku czego również powstaje spółka w organizacji. Wniesienie wkładu niepieniężnego stanowi zaś kolejny (późniejszy) etap konieczny dopiero do powstania spółki z o.o. (oraz w określonym przez k.s.h. zakresie również S.A.) jako osoby prawnej i nie następuje w zamian za akcje/udziały, lecz w wykonaniu zobowiązania wynikającego z umowy lub statutu spółki. o ekwiwalentnym świadczeniu można, co najwyżej mówić w przypadku wtórnego obrotu akcjami / udziałami (tj. transakcji pomiędzy obecnym a nowym akcjonariuszem / udziałowcem). Natomiast działania podejmowane przez akcjonariusza / udziałowca w związku z objęciem wyemitowanych akcji / ustanowionych udziałów, co będzie mieć miejsce w przypadku Banku (tj. pokrycie objętych w związku z powstaniem spółki - córki akcji / udziałów), z całą pewnością nie stanowi transakcji wzajemnej, a tym samym nie jest odpłatnym zbyciem. Strona skarżąca podkreśliła, że regulacja art. 15 ust. 1j updop jest regulacją szczególną, stanowiącą lex specialis wobec zasad ogólnych, odnoszącą się do specyficznej sytuacji, jaką jest wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Tym samym, art. 16 ust. 1 pkt 39 updop nie powinien znaleźć w przedmiotowym stanie faktycznym zastosowania.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2010r. Nr [...] uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Powołując się na treść art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 12 ust. 1b, art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. wskazał, że objęcie przez Spółkę udziałów (akcji) w innej spółce kapitałowej w zamian za apor...