NSA: Po przedawnieniu nie można wydać decyzji o wysokości podatku

W sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło w skutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji, wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki (współsprawozdawca), Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Karolina Szulc, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1345/08 w sprawie ze skargi P. P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 29 lutego 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług:

1) oddala skargę kasacyjną,
2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz P. P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 197 (słownie: sto dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1345/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 29 lutego 2008 r., nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego III "P. L." w W. z dnia 24 stycznia 2007 r., nr [...], dotyczącej określenia spółce P. P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej: "Spółka lub "Strona") wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów ujętych w zgłoszeniu celnym z dnia 13 maja 1999 r.

W uzasadnieniu tego wyroku Sąd I instancji przedstawił stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że dnia 13 maja 1999 r. Spółka, za pośrednictwem agencji celnej, dokonała zgłoszenia celnego leków. Zgłoszenie spełniało wymagania formalne, a więc importowany towar został objęty procedurą dopuszczenia do obrotu i organ celny określił kwotę długu celnego oraz kwotę podatku od towarów i usług. Następnie Strona uiściła wyliczony podatek.

W dniu 17 listopada 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego III "P. L." w W. wszczął z urzędu postępowanie dotyczące określenia prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu towarów (leków) ujętych w zgłoszeniu celnym z dnia 13 maja 1999 r. Organ ustalił, że Spółce przysługiwał 10% rabat od sprzedawcy importowanych leków, który nie został uwzględniony przy obliczeniu wartości celnej leków. W wyniku przeprowadzonego postępowania decyzją z dnia 16 grudnia 2004 r. organ podatkowy pierwszej instancji określił Stronie prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu, uwzględniając zmniejszoną wartość celną leków.

Na skutek odwołania Spółki, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia 9 października 2006 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania z uwagi na naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, polegające na wadliwym zastosowaniu art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm., dalej "O.p.").

Decyzją z dnia 24 stycznia 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów ujętych w zgłoszeniu celnym z dnia 13 maja 1999 r., ustalając elementy kalkulacyjne (w tym wartość celną towarów) według zasad określonych przepisami prawa celnego. W kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji podniósł, że zapłata kwoty zobowiązania podatkowego przed upływem terminu przedawnienia oznacza, że to zobowiązanie podatkowe nie może po raz drugi wygasnąć w skutek upływu terminu przedawnienia.

W odwołaniu Strona wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania z uwagi na naruszenie art. 70 w związku z art. 208 § 1 O.p.

Decyzją z dnia 29 lutego 2008 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Zdaniem podatkowego organu odwoławczego po zapłacie podatku nie biegnie już termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ odwołał się przy tym do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 06 października 2003 r., sygn. FPS 8/03, gdzie Sąd wskazał, że zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć na skutek przedawnienia.

W skardze do Sądu administracyjnego Strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, wskazując na naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 139 § 3 O.p. przez nie zastosowanie ich w sprawie oraz art. 70 i art. 208 O.p. przez nie umorzenie postępowania dotyczącego przedawnionego postępowania podatkowego.

Spółka wyjaśniła, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. FPS 8/03 z uwagi na odmienny stan faktyczny stanowiący jej podstawę nie znajdzie zastosowania w sprawie. Wbrew stanowisku organów podatkowych zaskarżone do Sądu decyzje nie są korzystne dla Spółki. Nie będą one mogły stanowić podstawy do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, gdyż upłynął termin do podjęcia takiej czynności. Ponadto zgodnie z art. 40 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "ustawa o VAT") zwrot nadpłaty nie przysługuje, jeżeli kwota nadpłaconego podatku w imporcie pomniejszyła podatek należny, a taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 26 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1345/08, podzielił stanowisko skarżącej spółki. Zdaniem Sądu I instancji zaistniały przesłanki nakazujące stwierdzenie nieważności zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a to z uwagi na rażące naruszenie przepisów regulujących przedawnienie zobowiązań podatkowych i jego skutki.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, barierę czasową do wydania decyzji stawia przepis art. 70 § 1 O.p. Pomimo, że dla wydania decyzji określającej, będącej skutkiem zobowiązania powstałego w podatku samoobliczalnym (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), w przeciwieństwie do decyzji ustalającej (art. 21 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 68 § 1 O.p.) przepisy Ordynacji nie stawiają wprost ograniczeń czasowych to nie znaczy, że jest to czas dowolny. W przepisie art. 70 § 1 O.p. występuje przesłanka materialna - zobowiązanie podatkowe wygasa wobec przedawnienia. Przesłanka procesowa została wprowadzona w art. 208 O.p., który stanowi, że postępowanie podatkowe ulega umorzeniu w sytuacji, gdy z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu I instancji przepis ten jest konsekwencją powszechnie przewidzianej we wszystkich dziedzinach prawa zasady zwolnienia z odpowiedzialności osoby fizycznej, czy prawnej z powodu upływu czasu do obarczenia jej tą odpowiedzialnością. Znajduje to wyraz w art. 17 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm.) oraz w art. 355 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), w związku z art. 117 kodeksu cywilnego. Przepis art. 208 O.p. jest przepisem procesowym wobec przyjęcia przez ustawodawcę instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Podkreślono, że uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r. stanowiąca, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się jeżeli termin w art. 70 § 1 O.p. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego oraz, że jego wygaśnięcie w oznaczonej dacie wskazuje, że przedawnienie już nie biegnie została rozwinięta następną uchwałą składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2007 r. stwierdzającą, że "zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. także wówczas, gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego". Sąd I instancji wskazał, że uchwały powyższe zapadły w innych stanach faktycznych, gdyż decyzje organu podatkowego pierwszej instancji zostały wydane przed datą przedawnienia, wskazanego w art.70 § 1 O.p. i były wykonane przez podatnika, przez zapłatę, co ma doniosłe znaczenie dla stosowania tych uchwał.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skoro termin przedawnienia stanowiący termin gwarancyjny dla podatnika już upłynął, to postępowania powinny były być umorzone, na podstawie art. 208 Ordynacji, a wobec tego decyzja wydana przez Naczelnika Urzędu Celnego w sposób rażący naruszyły przepis art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdyż zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa. Analogicznie - Dyrektor Izby Celnej rozpatrując odwołania Spółki dokonał niewłaściwej oceny ustalonego stanu faktycznego i podstawy prawnej decyzji, czym naruszył przepis art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 208 O.p. W tym stanie Sąd I instancji stwierdził nieważność decyzji wydanych przez organ pierwszej i drugiej instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."). Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał bowiem, iż upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, określony w art. 70 § 1 O.p., uniemożliwia organom podatkowym wydanie decyzji korygujących wysokość uiszczonego przez podatnika podatku i powoduje konieczność umorzenia postępowania na podstawie art. 208 § 1 O.p.

Powyższy wyrok, jak nadmieniono na wstępie, zaskarżony został w całości skargą kasacyjną przez Dyrektora Izby Celnej w W.. W środku odwoławczym jej autor zarzucił wyrokowi naruszenie art. 70 § 1 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. przez jego błędną wykładnię i brak zastosowania w sprawie.

W ramach pierwszego z podniesionych zarzutów Dyrektor Izby Celnej wywiódł, że nie może dojść do sytuacji, w której zobowiązanie podatkowe wygasłe na skutek zapłaty, ponownie wygaśnie na...