Zamiana gruntów a VAT

Zgodnie z art. 603 Kodeksu cywilnego umowa zamiany polega na tym, że każda ze stron zobowiązana jest do przeniesienia na drugą stronę własności rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Ma tu więc miejsce wzajemne przeniesienie własności rzeczy, zatem każda ze stron transakcji występuje jednocześnie w charakterze dostawcy i nabywcy. W myśl art. 604 Kodeksu cywilnego do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży, do której umowa zamiany jest bardzo podobna. Najistotniejszą różnicą pomiędzy nimi jest to, że przy umowie zamiany w miejsce zapłaty ceny wstępuje obowiązek przeniesienia własności rzeczy. Umowa zamiany gruntów jest więc wzajemna i odpłatna, choć odpłatność nie jest wyrażona w pieniądzu.

Zamiana gruntów jest odpłatną dostawą towaru

W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów. Ponieważ ww. ustawa nie zawęża odpłatności jedynie do zapłaty w formie pieniężnej, za odpłatność uznaje wszelkie świadczenia ekwiwalentne, które mogą przybrać formę rzeczową. Zamiana gruntów jest więc przedmiotem opodatkowania VAT. Stanowi ona odpłatną dostawę towaru pomimo braku przekazania pomiędzy stronami świadczenia pieniężnego. Takie zdanie wyraził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 1 października 2012 r., sygn. IPTPP4/443-451/12-2/JM.

Podstawa opodatkowania przy zamianie

Podstawa opodatkowania przy umowie zamiany ustalana jest na zasadzie określonej w art. 29a ust. 1 powołanej ustawy. Stanowi ją wszystko, co jest zapłatą otrzymaną lub, którą podatnik ma otrzymać z tytułu dostawy od nabywcy lub osoby trzeciej. W przypadku zamiany gruntów podstawę opodatkowania stanowić więc będzie wartość rynkowa przekazywanych nieruchomości. W jej zakres wchodzi też ewentualna dopłata. Potwierdza to orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE np. w wyroku C-380/99 z 3 lipca 2001 r. Bertelsmann AG v. Finanzamt Wiedenbrück. Dotyczył on ustalenia podstawy opodatkowania umowy barterowej (umowy zamiany). Sąd uznał za takową wartość towarów lub usług stanowiących przedmiot umowy. Trybunał zwrócił uwagę na to aby stanowiła ją rzeczywista wartość rynkowa. Podobnego zdania są organy skarbowe np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 22 kwietnia 2014 r., sygn. ITPP2/443-131/14/AD, z której wynika że podstawą opodatkowania przy zamianie nieruchomości jest jej wartość rynkowa pomniejszona o należny VAT.

Można zastanowić się nad podstawą opodatkowania przy zamianie gruntów o różnych wartościach. Czy w takim przypadku nie przyjąć za nią różnicy pomiędzy nimi? Jednak ponieważ przy umowie zamiany dostawa występuje po każdej z jej stron, każdy z kontrahentów ma swoją nieruchomość, której wartość stanowi samodzielną podstawę opodatkowania. To, że istnieje różnica wartości zamienianych gruntów nie wpłynie na określenie podstawy ich opodatkowania.

Moment powstania obowiązku podatkowego

W przypadku sprzedaży gruntów (a więc również ich zamiany) obowiązek podatkowy powstaje w myśl art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, a więc z chwilą dostawy. Momentem tym jest przeniesienie prawa do dysponowania gruntem jak właściciel (art. 7 ust. 1 niniejszej ustawy). Jednak to jakie zdarzenie przyjąć za moment, w którym następuje owo przeniesienie nie jest już jednoznaczne. Zdaniem Ministra Finansów obowiązek podatkowy powstanie w takim przypadku w momencie podpisania aktu notarialnego albo w chwili wydania gruntu, np. na podstawie umowy przedwstępnej. Zatem, gdy podpisanie aktu notarialnego, który przenosi własność nieruchomości ma miejsce wcześniej niż faktyczne jej przekazanie obowiązek podatkowy zrodzi się w dniu podpisania aktu notarialnego. Tak też wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 15 kwietnia 2016 r., sygn. 1061-IPTPP1.4512.149.2016.1.IG. Podobnego zdania był WSA w Lublinie w wyroku z 14 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 670/11. Sąd uznał w nim, że fizyczne wydanie towaru nie jest niezbędne do faktycznego nim władania, w tym rozporządzania, obciążania, korzystania z niego w celu realizacji wiążących się z nim celów ekonomicznych. W związku z tym, że zawarcie aktu notarialnego takie postępowanie z nieruchomością umożliwia, to fakt ten wywołuje powstanie obowiązku podatkowego.

Większość sądów administracyjnych prezentowało jednak odmienne stanowisko. WSA w Warszawie wyroku z 17 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1326/11, wskazał, że w obrocie nieruchomościami obowiązek podatkowy powstaje w oderwaniu od regulacji cywilistycznych, w momencie przekazania władztwa fizycznego. Dla obowiązku podatkowego liczą się bowiem skutki ekonomiczne i faktyczne przeniesienie władania nieruchomością nie zaś zawarcie umowy przenoszącej własność. WSA we Wrocławiu w wyroku z 4 lutego 2010 r, sygn. akt I SA/Wr 1858/09, zwrócił uwagę, że wydania rzeczy nie można utożsamiać z przeniesieniem jej własności a wydanie nieruchomości na gruncie ustawy o VAT może mieć miejsce w innym momencie niż sporządzenie aktu notarialnego. NSA w wyroku z 28 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 963/09, podniósł, że w przeniesieniu prawa do rozporządzania towarem chodzi o przekazanie faktycznej możliwości dysponowania nim nie zaś rozporządzanie w sensie prawnym.

Utrzymywanie przez organy skarbowe, iż przy dostawie nieruchomości obowiązek podatkowy powstaje w chwili podpisania aktu notarialnego nie dziwi. Łatwiej im ustalić dzień podpisania aktu notarialnego niż dochodzić kiedy nabywca gruntu otrzymał, np. klucz do bramy na działkę będącą przedmiotem transakcji. Takie pójście na skróty nie jest jednak zgodne z przepisami ustawy o VAT.

Opodatkowanie zależy od rodzaju gruntu

Jak już wspomniałem obie strony zamiany występują jednocześnie w charakterze dostawcy i nabywcy. Są tu więc dwie dostawy a każda z nich podlega opodatkowaniu stosownie do towarzyszących jej okoliczności. Oznacza to, że każda ze stron transakcji może opodatkować swoją dostawę inną stawką VAT, bo ta jest różna w zależności od tego jakiego gruntu przeniesienie prawa do dysponowania dotyczy.

Gdy przedmiotem dostawy są grunty niezabudowane inne niż tereny budowlane zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy transakcja podlega zwolnieniu z VAT. Jaki grunt zaliczyć do tej kategorii pozwala ustalić zwarta w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT definicja terenu budowlanego. Jest nim grunt przeznaczony pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. W razie jego braku – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Chodzi tu o ustawę z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. W związku z tym dostawa terenu niezabudowanego, nieobjętego planem zagospodarowania przestrzennego lub decyzją o warunkach zabudowy korzysta ze zwolnienia z VAT. Potwierdził to Minister Finansów w interpretacji ogólnej z 14 czerwca 2013 r., sygn. PT10/033/12/207/WLI/13/RD58639. Warto też zwrócić uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen v. Belastingdienst Grote Ondernemingen. Zgodnie z nim terenem budowlanym jest każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren przeznaczony pod zabudowę. W świetle tego rozstrzygnięcia, za teren budowlany uznany jest jedynie taki, który na mocy regulacji prawa krajowego przeznaczony został pod zabudowę.

Adam Okonkwo