Zakupy przed zarejestrowaniem firmy a odliczenie VAT

W stosunku do faktur lub dokumentów celnych podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę lub dokument celny będący podstawą odliczenia, lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Czy ta sama zasada dotyczy również zakupów dokonywanych przed rejestracją firmy dla potrzeb VAT?

Odpowiedź na tak postawione pytanie była przedmiotem interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 marca 2017 r., nr 1462-IPPP3.4512.86.2017.1.IG.

Prawo do odliczenia VAT

Organ podatkowy przypomniał, że podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarte zostało w art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Od tej zasady istnieje oczywiście wiele wyjątków, których nie będziemy jednak poruszać w niniejszym opracowaniu. Skupimy się tutaj jedynie na ogólnych zasadach odliczania VAT od zakupów dokonywanych przed rejestracją firmy dla potrzeb podatku od towarów i usług.

Zgodnie z podstawową zasadą podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Aby zatem podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych faktur, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane (w sposób bezsporny) z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Termin odliczenia

Jak podkreślił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w tym terminie, może on obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Prawo do odliczenia VAT podstawowym prawem podatnika

Organ podatkowy zwrócił uwagę, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. W stosunku do faktur lub dokumentów celnych podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę lub dokument celny będący podstawą odliczenia, lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Wymagana rejestracja dla potrzeb VAT

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują określone sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo że spełnione są generalne przesłanki upoważniające go do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się m.in. do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Organ podatkowy stwierdził jednak, że z przepisów ustawy nie wynika, aby do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury. Jego zdaniem podatnik nabywa więc prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować, musi posiadać status podatnika VAT czynnego. Prawo to podatnik może zrealizować dopiero w dniu złożenia rozliczenia (deklaracji) dla podatku od towarów i usług w obowiązującym do jej złożenia terminie.

Zdaniem organu podatkowego ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku od zakupów dokonanych przed rejestracją, o ile zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej. Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny.

Ważny wyrok TSUE

Argumentując swoje stanowisko, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powołał się również na wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-400/98. Trybunał stwierdził w nim, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonaniem inwestycji nie jest uzależnione od dokonania wcześniejszej rejestracji dla celów VAT.

Potwierdzeniem takiej tezy mogą być także wyroki TSUE w sprawach C-268/83 oraz C-110/94, gdzie TSUE wskazał, że powstanie prawa do odliczenia nie zależy od formalnego uznania statusu podatnika przez organy podatkowe. Nabywane jest ono automatycznie, z chwilą uzyskania statusu podatnika, którym się staje w momencie pierwszych inwestycji związanych z przyszłą działalnością gospodarczą.

Podsumowanie

Biorąc pod uwagę powyższe, organ podatkowy potwierdził, że ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, iż zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżących (lub przyszłych) czynności opodatkowanych. Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny, a zatem podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować, musi posiadać status podatnika VAT czynnego w momencie realizacji uprawnienia.

Krzysztof Koślicki