Wydatki poniesione przez przedsiębiorcę jednoosobowego przed zarejestrowaniem działalności

Problematyka wydatków poniesionych przed zarejestrowaniem działalności gospodarczej w kontekście możliwości uznania ich za koszt uzyskania przychodów jest bardzo złożona. Z jednej strony organy podatkowe uznają, że:

Do stwierdzenia, czy wydatki poniesione przed datą rozpoczęcia działalności można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, istotnym jest ustalenie, czy takie wydatki są potrzebne w prowadzonej działalności i mają związek z tą działalnością, czy też wydatki te nie są związane z działalnością gospodarczą, a więc takie, które co do zasady mają charakter osobisty. Poza tym koszt podatkowy musi być odpowiednio udokumentowany. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają unormowania, które zabraniałoby zaliczenia do kosztów, wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Jednakże obowiązek udowodnienia powiązania poniesionego wydatku ze źródłem przychodu spoczywa na podatniku. Zatem koszty poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, ale mające związek z uzyskiwanym później przychodem stanowią koszty uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej.

Tak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 7 września 2012 r., sygn. IPTPB1/415-299/12-6/DS.

Kwestie dopuszczalności ujmowania w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych np. na zakup towarów i usług wykorzystywanych w rozpoczynanej następnie działalności gospodarczej były na tyle oczywiste, że w zasadzie podatnicy nie mieli wątpliwości, że przysługuje im takie prawo. Wśród takich kosztów zwykle były wydatki ponoszone na reklamę, zakup towarów, wyposażenie czy środki trwałe.

W zależności od rodzaju wydatku mógł on być ujmowany w kosztach bezpośrednio, pod datą rozpoczęcia działalności, lub pośrednio, poprzez odpisy amortyzacyjne. W odniesieniu do towarów handlowych należało objąć je spisem z natury sporządzanym na dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej.

Wydatki na uzyskanie kwalifikacji zawodowych

Z drugiej jednak strony w ostatnim czasie pojawił się problem dotyczący zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej na zdobycie kwalifikacji niezbędnych do jej prowadzenia. Dotyczy to przede wszystkim adwokatów, notariuszy, radców prawnych oraz doradców podatkowych.

Tytułem przykładu można wskazać interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wydaną 29 sierpnia 2014 r. (sygn. IPPB1/415-641/14-2/IF). Zapytanie dotyczyło możliwości ujęcia w kosztach rozpoczętej działalności gospodarczej uprzednio poniesionych wydatków na opłaty roczne za aplikację adwokacką, opłaty za egzamin adwokacki oraz za wpis na listę adwokatów, a także ponoszonych wpłat składek z tytułu członkostwa w samorządzie adwokackim, które wnoszą aplikanci adwokaccy.

Organ podatkowy uznał, że:

(...) pomimo że Wnioskodawca w latach wcześniejszych poniósł wskazane we wniosku wydatki, to nie może ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w tej działalności. Skoro wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie, a zatem przedmiotowe wydatki nie spełniają przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl powyższego, koszty związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu bądź też służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów (które jeszcze nie istniało), jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

NSA: wydatki na aplikację nie są kosztem kancelarii

Wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych nie były w tej kwestii jednolite. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 października 2014 r. (sygn. akt II FSK 2304/12) przyznał jednak rację fiskusowi. W uzasadnieniu wyroku NSA uznał, że:

(...) związek pomiędzy wydatkami poniesionymi na aplikację radcowską a przychodem osiągniętym w wyniku wykonywania zawodu radcy prawnego jest zbyt odległy i warunkowy, aby mógł spełniać wymogi określone w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT.

Podniesienie kwalifikacji może być kosztem, ale...

Zgodnie z przywołanym art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o PIT. W konsekwencji, aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione te warunki, a także wydatek ten musi być właściwie udokumentowany.

Ponadto – co zostało podkreślone we wspomnianym wyroku NSA – między dniem poniesienia tych wydatków a dniem rozpoczęcia działalności gospodarczej nie może upłynąć zbyt długi okres. Oczywiście, dyskusyjne zawsze będzie to, jaki okres należy uważać za odpowiedni.

Izabela Rutkowska