Warunki stosowania przez pracownika 50% kosztów uzyskania przychodów

W celu wdrożenia możliwości stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do przychodów osiąganych przez osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę konieczne jest spełnienie szeregu warunków. Przede wszystkim w efekcie pracy pracownika powinien powstać utwór w rozumieniu przepisów ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 666, z późn. zm., dalej: ustawa o PAiPP). Ponadto wymagane jest również odpowiednie ukształtowanie treści umowy o pracę zawartej z twórcą.

Uprawnienie do stosowania przez twórców podwyższonych kosztów uzyskania przychodów wynika z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej: ustawa o PIT). W świetle przywołanego przepisu koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określono w wysokości 50% uzyskanego przychodu. Koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki.

Należy przy tym podkreślić, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa powyżej (określone w wysokości 50% uzyskanego przychodu), w świetle regulacji art. 22 ust. 9a ustawy o PIT nie mogą przekroczyć ¹/₂ kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (a zatem nie mogą przekroczyć kwoty 42 764 zł).

Opierając się na art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, w celu wdrożenia systemu naliczania 50% kosztów uzyskania przychodów konieczne jest spełnienie określonych przesłanek. Przede wszystkim w efekcie pracy pracownika powinien powstać utwór bądź artystyczne wykonanie - przedmiot autorskiego prawa majątkowego. Ponadto konieczne jest, by osiągnięty przychód był bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi (stanowił honorarium autorskie lub wykonawcze).

Zwrócić należy uwagę, że kwestie dotyczące powstania oraz nabycia praw autorskich do utworów pracowniczych unormowane zostały w art. 12 ustawy o PAiPP. W świetle przywołanej regulacji, o ile przepisy szczególne lub umowa nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków służbowych, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę oraz zgodnego zamiaru stron.

Konieczne odpowiednie uregulowania w umowie o pracę

Podkreślenia wymaga, że w celu rozliczania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, z umowy o pracę powinno przede wszystkim wynikać, że na jej podstawie wykonywane są prace objęte prawami autorskimi. Ponadto w przypadku wykonywania przez daną osobę w ramach jednego stosunku pracy zarówno czynności chronionych przepisami prawa autorskiego, jak i czynności, które nie są przedmiotem prawa autorskiego, w umowie o pracę (lub w innym dokumencie) należy wskazać kryteria pozwalające na ustalenie, która część wynagrodzenia pracownika stanowi honorarium za przeniesienie przez niego majątkowych praw autorskich do utworu na pracodawcę.

Jak podkreślają organy podatkowe oraz sądy administracyjne, tylko odpowiednie rozróżnienie wynagrodzenia związanego z realizacją prac objętych prawami autorskimi i wynagrodzenia pozostałego, wynikającego z wykonywania typowych obowiązków pracowniczych, pozwala na zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów (por. interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 26 kwietnia 2016 r., nr IBPB-2-2/4511-145/16/AK, i z 11 marca 2016 r., nr IBPB-2-2/4511-53/16/HS, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 10 maja 2016 r., nr ITPB4/4511-148/16/AS, oraz wyrok NSA z 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2217/09).

Nieuregulowanie zasad wyliczania honorarium za pracę twórczą wiąże się natomiast z ryzykiem zakwestionowania przez organ podatkowy możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przez pracodawcę. Podobne ryzyko niesie ze sobą określenie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z tego rodzaju szacunkowych ustaleń nie wynika, czy w danym okresie faktycznie powstaje utwór, w związku z którego eksploatacją wypłacane jest honorarium (por. wyrok NSA z 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 459/13).

Uwypuklić należy, że stosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów wymaga prowadzenia odpowiedniej dokumentacji, która ewidencjonować będzie utwory, będące rezultatem pracy pracownika. Archiwizacja utworów pozwala na zabezpieczenie interesów fiskalnych zarówno pracodawcy, jak i pracownika, gdyż dowodzi prawidłowości rozliczeń podatkowych dokonywanych przez płatnika podatku oraz podatnika.

Aleksandra Kołc
konsultant podatkowy ECDDP Sp. z o.o.