Ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych

Jedną z zasad podatkowych jest powszechność opodatkowania. Reguła ta została zapisana w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r., który stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Od tej zasady możliwe jest jednak odstępstwo w postaci ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych (dalej: ulgi), przy czym ma ono charakter wyjątkowy. Oprócz bowiem tego, że podatnik ubiegający się o udzielenie takiej ulgi musi spełnić szereg warunków, to dodatkowo decyzja organu podatkowego ma charakter uznaniowy.

Rodzaje ulg

Ulgami takimi, zgodnie z postanowieniami art. 67a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.; dalej: O.p.) są:

1. odroczenie terminu płatności podatku lub rozłożenie zapłaty podatku na raty,
2. odroczenie lub rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetek określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a (czyli w decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym, a dotyczącej odsetek za zwłokę),
3. umorzenie w całości lub w części zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej.

Jeżeli zostałaby przyznana ulga polegająca na umorzeniu zaległości podatkowej, wówczas zgodnie z art. 67a § 2 O.p. automatycznie powoduje to również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa.

Jak wynika ze wskazanych wyżej przepisów, o ile kwestie dotyczące odraczania lub rozkładania na raty mają zastosowanie zarówno w odniesieniu do podatku, jak i zaległości podatkowej (zostały wymienione odpowiednio w art. 67a § 1 pkt 1 oraz 2 O.p.), to już umorzenie może mieć miejsce jedynie w przypadku zaległości podatkowej. Oznacza to, że nie można umorzyć podatku.

Jaka jest więc różnica między podatkiem a zaległością podatkową?

Zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności, ale także niezapłacona w terminie płatności zaliczka na podatek lub rata podatku. Niekiedy także zaległością podatkową jest wykazana w zeznaniu podatkowym nadpłata, jeżeli została ona wykazana nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, a organ podatkowy dokonał jej zwrotu lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych bądź bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Pełen katalog rodzajów zaległości podatkowych jest wskazany w art. 51 § 1–3 oraz art. 52 § 1 O.p. Tym samym podatkiem w rozumieniu ww. przepisów jest podatek czy zaliczka na podatek, których termin płatności jeszcze nie nastąpił.

Przykład:

Pan Adam jest podatnikiem VAT. Z powodu problemów, które go dotknęły, już wie, że nie będzie w stanie zapłacić podatku za sierpień 2015 r., którego termin płatności upłynie 25 września 2015 r. Chciałby jak najszybciej złożyć wniosek o umorzenie tej kwoty.

Taki wniosek o umorzenie może najwcześniej złożyć 26 września 2015 r. Dopiero wtedy kwota, którą powinien wpłacić na rachunek urzędu skarbowego stanie się zaległością podatkową. Przed tym terminem, czyli do 25 września 2015 r. włącznie, pan Adam może starać się jedynie o odroczenie terminu płatności podatku lub rozłożenie zapłaty tego podatku na raty.

Potencjalni beneficjenci ulg

Z ulg w spłacie zobowiązań podatkowych mogą korzystać zarówno podatnicy – jest to wprost zapisane w art. 67a §1 O.p. – jak i płatnicy, inkasenci oraz spadkobiercy podatnika lub płatnika i osoby trzecie (które również mogą odpowiadać za zobowiązania podatkowe podatnika). Taki krąg podmiotów został bowiem zakreślony w art. 67c § 1 i 2 O.p.

Beneficjentami ulg w spłacie zobowiązań podatkowych mogą być zarówno przedsiębiorcy, jak i osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. W zależności jednak od tego, w której grupie dany podatnik (lub inny uprawniony podmiot) się znajduje, nieco inne będą warunki ewentualnego pozytywnego rozpatrzenia wniosku o udzielenie ulgi.

Warunki ewentualnego przyznania ulgi – ważny interes podatnika lub interes publiczny

Zgodnie z art. 67a § 1 O.p. ulga może być przyznana na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. To zaś, czym jest ważny interes podatnika lub interes publiczny, jest każdorazowo oceniane w świetle okoliczności konkretnego przypadku. Pojęcia te są bowiem tzw. pojęciami niedookreślonymi. Na organie podatkowym spoczywa więc obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego, tak aby ustalić, czy w odniesieniu do danego podatnika wystąpiły przesłanki udzielenia żądanej przez niego ulgi.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 18 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1471/13, czytamy, że:

Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych przypadków losowych nie jest on w stanie uregulować zaległości podatkowych. Przyjmuje się przy tym, że należy brać pod uwagę sytuację, w jakiej znajduje się podatnik w chwili, gdy podejmowana jest decyzja w sprawie. Podkreślić należy, że kryterium ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego musi być w każdym wypadku indywidualnie ustalane przez organ w ramach prowadzonego postępowania podatkowego.

Z kolei przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp.

Dodatkowe warunki ewentualnego przyznania ulgi, jakie muszą zaistnieć w odniesieniu do przedsiębiorcy

Zastrzeżenie, o którym mowa w art. 67b § 1 O.p., dotyczy przedsiębiorców, w przypadku których istotne jest także między innymi to, czy ewentualnie przyznana ulga nie wpłynęłaby na przekroczenie limitu tzw. pomocy de minimis.

Co istotne, a co wprost zostało zapisane w tezie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 4 marca 2011 r., sygn., akt I SA/Po 484/10:

W kwestii odroczenia lub rozłożenia zapłaty podatku na raty w pierwszej kolejności organ rozważa, czy podatnik wykazał we wniosku wystąpienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, następnie dopiero po uznaniu, że co najmniej jedna z przesłanek wystąpiła, organ ustala, czy dopuszczalna jest ulga w ramach pomocy de minimis.

Uznaniowy charakter decyzji w sprawie przyznania ulgi

Przede wszystkim podkreślić należy, że decyzja w sprawie przyznania ulgi – i to niezależnie od tego, czy chodzi o umorzenie zaległości podatkowej, czy jedynie o odroczenie terminu płatności podatku, czy też rozłożenie go na raty – zawsze ma charakter uznaniowy. Oznacza to, że nawet wówczas, gdy podatnik wykaże, że w jego sytuacji spełnione zostały warunki wynikające z art. 67a § 1 O.p., oraz w przypadku, gdy jest on przedsiębiorcą (także wynikające z art. 67b O.p), to nie musi on uzyskać pozytywnej dla siebie decyzji. Organ podatkowy może, ale nie musi uwzględnić wniosku o zastosowanie ulgi.

Czy warto odwoływać się od niekorzystnej decyzji w sprawie przyznania ulgi?

Podatnik musi mieć świadomość, że nawet jeśli w jego sprawie występuje „ważny interes podatnika lub interes publiczny”, złożenie odwołania do organu drugiej instancji czy następnie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, ewentualnie nawet skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego będzie skutkowało jedynie tym, że dojdzie do kontroli legalności wydanej decyzji. Zostanie więc zweryfikowane np. to, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych występujących w danej sprawie. W żadnym wypadku organ drugiej instancji czy sąd nie „nakażą” zaś organowi pierwszej instancji, aby przyznał żądaną ulgę podatnikowi.

Podkreślone zostało to w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1065/12:

W orzecznictwie wyraża się pogląd, iż nawet niesporne wystąpienie okoliczności gospodarczo lub społecznie uzasadnionych oraz zagrożenia bytu podatnika nie obliguje organu podatkowego do zastosowania ulg podatkowych (...). Sądowa kontrola rozstrzygnięć podejmowanych w trybie art. 67a § 1 O.p. ograniczona jest do badania prawidłowości prowadzonego przez organy podatkowe postępowania i nie może wkraczać w tzw. uznanie administracyjne (...). Oznacza to, że Sąd bada w takim przypadku, czy wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia poprzedzone zostało prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, to znaczy, czy organ dokonał wszechstronnej analizy zebranego materiału dowodowego, w tym czy rozważył wszystkie okoliczności mogące mieć wpływ na wybór rozstrzygnięcia w sprawie. (...)

Sąd nie jest władny nakazać organowi podatkowemu rozpoznającemu sprawę w trybie art. 67a § 1 O.p. podjęcia rozstrzygnięcia określonej treści. Z kolei zakres kompetencji Sądu administracyjnego nie uprawnia go do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia (umorzenia lub rozłożenia na raty zaległości podatkowej).

Na zakończenie

Podatnicy zainteresowani złożeniem wniosku o udzielenie ulgi powinni mieć na uwadze to, co zostało expressis verbis podkreślone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 10 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1560/11, a mianowicie, że:

(...) samo złożenie wniosku u udzielenie ulgi ani nie przesuwa automatycznie terminu płatności zobowiązania, ani nie zapobiega przekształceniu go w zaległość. Nie stanowi też przeszkody do wszczęcia egzekucji.

Izabela Rutkowska