30.11.2017

Regulacje ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221) posługują się pojęciem „usługi świadczonej w sposób ciągły”, nie zawierają jednak żadnej jego definicji. Ustawodawca pozostawił więc szerokie pole do interpretacji przez organy skarbowe i orzecznictwo.

Przykładem próby zdefiniowania usługi o charakterze ciągłym przy zastosowaniu reguł wykładni językowej jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 lipca 2012 r., nr IBPP4/443-159/12/PK. Organ podatkowy stwierdził w niej, że:

W Słowniku Języka Polskiego pod red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało, jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, niemający luk, odstępów”.

Wskazuje to, że za sprzedaż o charakterze ciągłym uznać należy taką, która odbywa się bezustannie, stale, bez przerwy.

Z kolei przykładem orzeczenia podejmującego próbę wyjaśnienia terminu „usługi ciągłe” może być wyrok NSA z 28 października 2016 r., sygn. akt I FSK 425/15. Sąd odwołał się m.in. do wcześniejszego orzecznictwa NSA, w którym stwierdzono że o usługach ciągłych mówić można wyłącznie wtedy, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie poszczególnych czynności usługodawcy, czyli kiedy kończą się jedne świadczenia, a inne zaczynają. Przedmiotem ww. wyroku był stan faktyczny, w którym, jak uznał sąd, podatnik był w stanie bez problemów wyszczególnić moment każdej z dokonanych dostaw i określić jej przedmiot.

Powyższe przykłady pokazują, że zarówno organy skarbowe, jak i orzecznictwo przez wiele lat za sprzedaż o charakterze ciągłym uznawały jedynie usługi systematyczne i wykonywane z dużą częstotliwością, np. dostawę wody, prądu, gazu przewodowego, najem, dzierżawę, przechowanie.

Powtarzalna dostawa towarów dla jednego kontrahenta może być dostawą ciągłą

W takim ortodoksyjnym pojmowaniu pojęcia usługi ciągłej przełomu dokonał NSA wyrokiem z 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1104/15. Sąd w rewolucyjny sposób zmienił ogólnie przyjęte, a wyrażane przez organy skarbowe i orzecznictwo stanowisko, uznając, że usługami ciągłymi nie są wyłącznie takie, które świadczone są bez przerwy.

Wyrokiem tym NSA uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów wydaną podatnikowi VAT dokonującemu dostaw dla swych kontrahentów farb i lakierów drukarskich. Zawarte umowy przewidują okresy rozliczeniowe dziesięciodniowe lub miesięczne oraz wystawienie faktury po upływie okresu rozliczeniowego. Zdaniem podatnika prawidłowym postępowaniem powinno być rozpoznanie obowiązku podatkowego w VAT z upływem każdego okresu rozliczeniowego. Za datę zakończenia dostawy powinien zostać uznany ostatni dzień okresu rozliczeniowego, który wynikał z umowy. Wreszcie podatnik był zdania, że uprawniony jest do uznania, iż dostawa dokonana została z końcem okresu rozliczeniowego, w którym towar opuścił magazyn, także w przypadku, gdy do klienta dotarł już w nowym okresie rozliczeniowym. W konsekwencji do podstawy opodatkowania powinny być przyjęte dostawy dokonane w okresie rozliczeniowym wynikającym z umowy.

Organ skarbowy stwierdził jednak, że mają tu miejsce jednorazowe dostawy, pomimo że ich podstawą jest jedna umowa i są one powtarzalne. Każdą z nich należy uznać za samodzielną. Obowiązek podatkowy powstaje więc z chwilą dokonania poszczególnych dostaw na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT. Na fakturze powinna być wskazana data poszczególnych dostaw, do podstawy opodatkowania powinny zaś być wliczone dostawy, dla których powstał obowiązek podatkowy. WSA w Łodzi, oddalając skargę podatnika, zgodził się ze stanowiskiem organu skarbowego.

NSA przyznał jednak rację skarżącemu podmiotowi. Zdaniem NSA przepis art. 19a ust. 3 ustawy o VAT odnosi się do usług świadczonych w sposób ciągły. Różnica pomiędzy zdaniem pierwszym a drugim ww. przepisu dotyczy innego okresu rozliczeniowego (w pierwszym zdaniu nie przekracza on roku, w drugim jest dłuższy niż rok). Jednak ustawodawca uznał, że w takich okolicznościach usługa wykonana zostaje z upływem okresu rozliczeniowego. Zgodnie z art. 19a ust. 4 ustawy o VAT, przepis art. 19a ust. 3 stosować należy odpowiednio do dostawy towaru.

Swoje stanowisko NSA argumentuje również wykładnią prounijną. Zgodnie z jej zasadami art. 19a ust. 3 ustawy o VAT stanowi implementację art. 64 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w spawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347/1) dotyczącego usług wykonywanych w sposób ciągły. NSA uznał, że art. 19a ust. 3 ustawy o VAT pozwala na zamknięcie wielokrotnych dostaw dokonywanych w okresie miesięcznym w jednym okresie rozliczeniowym oraz rozpoznanie obowiązku podatkowego z tego tytułu na koniec tego okresu. Takie postępowanie nie będzie nosiło znamion nadużycia ani też obejścia prawa podatkowego.

Dalej NSA rozważa pojęcie „usługi świadczone w sposób ciągły”. Zdaniem Sądu wykładnia językowa nie daje w tej kwestii odpowiedzi, gdyż wspomniany na wstępie Słownik Języka Polskiego za „ciągłe” uznaje zarówno zjawisko odbywające się nieustannie, jak i powtarzające się. NSA ponownie sięgnął do art. 64 ust. 2 dyrektywy, którego brzmienie wskazuje, że wykonywanie dostaw w sposób ciągły przez okres dłuższy niż miesiąc może polegać na powtarzalnym wykonywaniu ich przez ten okres. Zdaniem NSA jako dostawę w sposób ciągły określoną w art. 19a ust. 4 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT rozumieć trzeba dostawę realizowaną poprzez częściowe świadczenia, dla których ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń.

Na zakończenie swych rozważań NSA podkreśla, że kwestia ustalenia, czy zachodzi szereg odrębnych dostaw, czy dostawa jest wykonana w sposób ciągły, zależeć będzie od oceny stosunku zobowiązaniowego łączącego kontrahentów. Znaczenie decydujące będzie miał konkretny stan faktyczny. Wątpliwości zostały zatem rozwiane. Usługi powtarzalne kwalifikować należy jako usługi ciągłe, z płynącymi stąd konsekwencjami, a więc rozpoznaniem obowiązku podatkowego i z datą zakończenia dostawy towarów w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego.

To korzystne dla podatników stanowisko NSA potwierdził w wyroku z 12 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 1714/15, uznającym za dostawę o charakterze ciągłym określoną w art. 19a ust. 4 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT ciąg kolejnych, odrębnych dostaw dokonanych w okresie dłuższym niż miesiąc na podstawie stosownych ustaleń pomiędzy kontrahentami.

Nowa linia orzecznicza wyznaczona przez NSA oddziałuje również na sądy administracyjne pierwszej instancji. Przykładem może być wyrok WSA w Poznaniu z 26 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 930/16 Sąd w uzasadnieniu wskazuje:

Pod pojęciem dostawy świadczonej w sposób ciągły, o której mowa w art. 19a ust. 4 w zw. z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, należy rozumieć dostawę, która realizowana jest w sposób ciągły w drodze świadczeń częściowych, dla której ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń.

Teraz kolej, by organy skarbowe przyjęły poprawne w świetle prawa pojmowanie pojęcia dostawy realizowanej w sposób ciągły.

Adam Okonkwo