23.12.2019

1 stycznia 2020 r. wejdą w życie zmiany w ustawie z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2019 poz. 865, dalej jako ustawa o PDOP), wprowadzone na mocy ustawy z 19 lipca 2019 r. o zmianie niektórych ustaw w celu ograniczenia zatorów płatniczych (Dz. U. 2019 poz. 1649). W wyniku tej nowelizacji, do ustawy o PDOP wprowadzona zostanie tzw. ulga na złe długi.

Zgodnie z instytucją przychodu należnego, określoną w art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP, za przychody podatnika uważa się także przychody należne, nawet jeżeli nie zostały faktycznie otrzymane. W myśl ust. 3a przytoczonego artykułu, datą powstania takiego przychodu jest dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, z zastrzeżeniem, że nie może to być moment późniejszy niż dzień wystawienia faktury bądź uregulowania należności. Zasada ta powoduje, że podatnik zobowiązany jest do rozpoznania przychodu, mimo iż nie otrzymał jeszcze zapłaty od kontrahenta, jeżeli doszło już np. do wystawienia faktury lub wykonania usługi.

Co jednak w sytuacji, w której kontrahent nie reguluje swoich zobowiązań?

Podatnik jest w takim przypadku stawiany w bardzo niekorzystnej pozycji. Poniósł on bowiem koszty związane z wykonaniem danego zlecenia, nie otrzymał za nie zapłaty, a dodatkowo zobowiązany jest do rozpoznania przychodu.

W celu wyeliminowania powyższego problemu, ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie do ustawy o PDOP zasad analogicznych do obowiązujących w przypadku tzw. „złych długów” w przepisach dotyczących podatku VAT. Zgodnie z nowym art. 18f ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, podatnik będzie uprawniony do zmniejszenia podstawy opodatkowania o zaliczaną do przychodów należnych wartość wierzytelności o zapłatę świadczenia pieniężnego (rozumianego jako wynagrodzenie za dostawę towaru lub wykonanie usługi w transakcji handlowej), która nie została uregulowana lub zbyta. Zmniejszenia dokonać można jednak dopiero w zeznaniu podatkowym dotyczącym roku podatkowego, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie. Analogiczne zasady obowiązują w przypadku, gdy podatnik poniósł w roku podatkowym stratę. Zgodnie bowiem z art. 18f ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP, w takim przypadku, jeżeli doszło do zaistnienia przesłanek odliczenia „złych długów”, zamiast zmniejszyć postawę opodatkowania, podatnik zwiększy istniejącą stratę.

Szczególne zasady przewidziano w sytuacji, w której kwota niespłaconej wierzytelności podlegającej odliczeniu przekraczałaby podstawę opodatkowania. W takim wypadku, zgodnie z postanowieniami art. 18f ust. 3 ustawy o PDOP, wartość wierzytelności, która nie została odliczona może pomniejszać podstawę opodatkowania w latach kolejnych, jednak nie dłużej niż przez okres 3 lat od końca roku podatkowego, za który powstało prawo do zmniejszenia. Co oczywiste, pomniejszenia nie można dokonać, jeżeli w tym czasie wierzytelność zostanie uregulowana lub zbyta.

Co istotne, zmniejszenia podstawy opodatkowania można dokonywać już na poziomie odprowadzania zaliczek na podatek. Wynika to z wprowadzonego do art. 25 ustawy o PDOP ust. 19. Zgodnie z pkt 1 tego przepisu, zmniejszenia dokonuje się począwszy od okresu rozliczeniowego, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie, do okresu, w którym wierzytelność została uregulowana lub zbyta. Należy przy tym zaznaczyć, iż regulacja ta odwołuje się do „dochodu stanowiącego podstawę obliczenia zaliczki, o której mowa w ust. 1-1g”, a zatem zastosowanie pomniejszenia będzie możliwe tylko w przypadku zaliczek podlegających obliczeniu przez podatnika (miesięcznych lub kwartalnych). Takiej możliwości nie będzie w przypadku wpłacania zaliczek w formie uproszczonej.

Jak wskazano w art. 25 ust. 20 ustawy o PDOP, w przypadku gdy wartość zmniejszenia przekracza kwotę dochodu będącego podstawą obliczenia zaliczki, nieodliczona wartość może zmniejszyć dochód w kolejnych okresach rozliczeniowych, chyba że wierzytelność zostanie uregulowana lub zbyta.

Ustawodawca przewidział także zasady postępowania w przypadku uregulowania zaległego zobowiązania przez dłużnika lub zbycia wierzytelności. Dokonanie zmniejszenia podstawy opodatkowania nie będzie możliwe, jeżeli któraś z tych czynności będzie miała miejsce do dnia złożenia zeznania rocznego (art. 18f ust. 5 ustawy o PDOP). Jeżeli natomiast wierzytelność zostanie zbyta lub uregulowana po roku podatkowym, za który dokonano pomniejszenia podstawy opodatkowania (zwiększenia straty), podatnik będzie zobowiązany do zwiększenia podstawy obliczenia podatku lub zmniejszenia straty, jednakże dopiero w zeznaniu podatkowym składanym za ten rok podatkowy, w którym doszło do uregulowania lub zbycia wierzytelności. W przypadku dokonania zmniejszenia przy obliczaniu zaliczek, jeżeli wierzytelność zostanie uregulowana lub zbyta, podatnik będzie zobowiązany do zwiększenia dochodu w okresie rozliczeniowym, w którym zdarzenie to nastąpiło (art. 25 ust. 23 ustawy o PDOP).

Warto również wskazać, że zgodnie z art. 18f ust. 12 -13 ustawy o PDOP, przepisy dotyczące stosowania ulgi na złe długi ograniczają możliwość zaliczania zaległej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Regulacje te odnieść należy np. do art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o PDOP, w którym dopuszczono możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, jeżeli zostały uznane wcześniej za przychód należny, po udokumentowaniu ich nieściągalności. Podatnik ma zatem prawo skorzystać tylko z jednej z preferencji – jeżeli uzna taką wierzytelność za koszt uzyskania przychodów, nie będzie mógł skorzystać z ulgi wprowadzonej w art. 18f ustawy o PDOP oraz odwrotnie – po odliczeniu wierzytelności w ramach ulgi, nie będzie przysługiwało mu uprawnienie do zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów.

Na zakończenie trzeba również wspomnieć, iż powyższa analiza dotyczyła nowych przepisów z punktu widzenia przychodów wierzyciela. W art. 18f ustawy o PDOP - poza ulgą dla wierzycieli - wprowadzono jednak również odpowiadające jej rozwiązania generujące stosowne obowiązki po stronie dłużnika, które mają stanowić swego rodzaju „karę” dla nierzetelnych dłużników (dłużnik powiększa podstawę opodatkowania/zmniejsza stratę, o wartość zobowiązania, którego nie uregulował). Analogiczne rozwiązanie przewidziano także w przypadku obliczania zaliczek na podatek dochodowy (art. 25 ust. 19 pkt 2 ustawy o PDOP).

Zmiany te należy ocenić pozytywnie, stanowią bowiem istotne ułatwienie dla podatników zmagających się z dłużnikami niewypełniającymi swoich zobowiązań, jednocześnie przewidując negatywne skutki dla tych drugich, co może prowadzić do ograniczenia procederu nieterminowego regulowania należności w sposób celowy.

Bartosz Suławko, Konsultant podatkowy w ECDP TAX Mazur i Wspólnicy sp. komandytowa