12.10.2016

Pytanie: W ramach prowadzonej działalności spółka będzie dokonywać ze swoimi kontrahentami rozliczeń bezgotówkowych w drodze ustawowej kompensaty wzajemnych wierzytelności. Kompensaty dokonywane będą poprzez oświadczenia złożone drugiej stronie, w formie pisemnej lub ustnej. Czy rozliczone w formie kompensaty zobowiązania będą stanowiły w całości koszt uzyskania przychodu bez względu na rozliczoną kwotę zobowiązania, w świetle mającego wejść w życie 1 stycznia 2017 r. art. 15d ust. 1 ustawy o CIT?

Odpowiedź:

W ocenie spółki, rozliczone w formie kompensaty zobowiązania spółki, będą stanowiły w całości koszt uzyskania przychodu bez względu na rozliczoną kwotę zobowiązania, w świetle mającego wejść w życie z dniem 1 stycznia 2017 r. art. 15d ust. 1 ustawy o CIT.

Ustawodawca wskazał w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle wskazanej wyżej definicji wprowadzającej ogólne sformułowanie dotyczące określenia kosztów uzyskania przychodów, można wskazać, że co do zasady chodzi o poniesienie wydatków w celu osiągnięcia przychodów. Przepis ten zawiera przesłanki, od spełnienia których zależy kwalifikacja poszczególnych wydatków do kategorii kosztów uzyskania przychodów. Należy zwrócić uwagę, że jedną z tych przesłanek, o kluczowym znaczeniu w niniejszej sprawie jest znaczenie sformułowania „koszty poniesione”.

Analiza orzecznictwa i interpretacji pozwala sformułować wniosek, że wydatki będą mogły zostać uznane za koszt uzyskania przychodów o ile będą to wydatki rzeczywiście, faktycznie poniesione oraz będą to wydatki o charakterze definitywnym, cechujące się racjonalnością i realizacją w zgodzie z przepisami prawa. Wydatki takie muszą być poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz należycie udokumentowane.

Skoro zatem w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami mają być wydatki rzeczywiście poniesione, to tym samym oznacza to uszczuplenie zasobów majątkowych spółki w wyniku poniesienia takiego wydatku.

Dokonanie potrącenia wzajemnych wierzytelności (kompensata) niewątpliwie prowadzi do faktycznego poniesienia wydatków, gdyż jego skutkiem jest uregulowanie ciążącego na spółce stosunku zobowiązaniowego długu.

Jednocześnie spółka zwróciła uwagę, że art. 15 ust. 1 ustawy o CIT nie precyzuje formy poniesienia wydatku/kosztu, istotne jest natomiast faktyczne poniesienie kosztu jego definitywny charakter oraz racjonalność, celowość w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT a także należyte udokumentowanie.

Należy zatem uznać w świetle powyższego, że kompensata, jako jeden ze sposobów wykonania zobowiązania skutkujący zaspokojeniem wierzyciela, jest akceptowalna jako jedna z form poniesienia kosztu.

Ponadto spółka zauważa, że ustawodawca w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT posługuje się pojęciem „poniesienia”, a nie „zapłaty”, co jednoznacznie wskazuje na jego intencję co do szerokiego pojmowania możliwych form ponoszenia kosztu. Pogląd ten potwierdza również najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych, wyrażone przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 listopada 2015 r. (sygn. I FSK 1292/14), odnoszące się co prawda do art. 87 ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jednakże w przypadku spółki istotne jest meritum, w którym stwierdzono, że w pojęciu „zapłaty” użytym w tym przepisie nie mieści się potrącenie zobowiązania. Przyjęcie zatem, że na gruncie ustawy o CIT nie jest możliwe poniesienie kosztu w drodze kompensaty byłoby naruszeniem zakazu wykładni synonimicznej, zgodnie z którym różnym zwrotom użytym w przepisach prawnych nie należy nadawać tego samego znaczenia.

Na gruncie obowiązujących przepisów potrącenie stanowi formę wygaśnięcia zobowiązania i, co za tym idzie, jest ekwiwalentem zapłaty na gruncie podatkowym zarówno pod względem prawnym, jak i ekonomicznym. Ustawodawca bowiem zrównuje potrącenie z dokonaniem zapłaty rozumianej jako rzeczywisty transfer środków pieniężnych.

Zgodnie z art. 498 § 2 Kodeksu cywilnego, wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Pomocniczo w tym zakresie można powołać się również na inne przepisy ustawy o CIT. I tak, zgodnie z art. 26 ust. 7 ustawy o CIT, wypłaty należności z tytułów określonych w tym przepisie oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie. Również art. 15a ust. 7 ustawy o CIT, dopuszcza uregulowanie zobowiązań w formie potrącenia wierzytelności.

Powyższe oznacza, że potrącenie (kompensata) na gruncie prawa cywilnego oraz ustawy o CIT jest zasadniczo zrównane w skutkach prawnych z faktyczną zapłatą dokonaną przez dany podmiot. Obowiązujące przepisy art. 15 ust. 1 ustawy o CIT z punktu widzenia przedstawionego zdarzenia przyszłego przewidują otwartą formułę formy wykonania zobowiązania przez dłużnika stosunku zobowiązaniowego. Istotny jest bowiem efekt działań podejmowanych przez podmiot zobowiązany do uregulowania zobowiązania, który zarówno w przypadku dokonywania zapłaty jak potrącenia jest tożsamy.

Powyższe podejście jest aprobowane w interpretacjach organów podatkowych oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych. Szereg rozstrzygnięć organów podatkowych potwierdza, że potrącenie jest formą uregulowania zobowiązania. Uznano tak przykładowo w interpretacjach:

• Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 1 grudnia 2014 r., sygn. IPPB5/423-869/14-4/MW,
• Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 lipca 2013 r., sygn. IPPB1/415-497/13-4/EC,
• Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 września 2014 r., sygn. IPPB3/423-657/14-4/PK1,
• Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 lipca 2013 r., sygn. ILPB2/415-435/13-2/WM.

Zrównanie skutków prawnych kompensaty wzajemnych wierzytelności z faktyczną zapłatą dostrzeżono również w wyrokach sądów administracyjnych. Jak wskazał przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 kwietnia 2012 r. (sygn. I FSK 1731/11): „(...) zobowiązanie pieniężne wygasa także poprzez kompensację (potrącenie) wzajemnych wierzytelności (...). Tym samym potrącenie jako sposób wygaszenia stosunku zobowiązaniowego uznaje się za równoważny zapłacie”. Podobną tezę zawarto także przykładowo w wyrokach: WSA w Warszawie z 15 kwietnia 2014 r., sygn. III SA/Wa 2374/13, NSA z 23 lipca 2013 r., sygn. I FSK 1069/12.

W świetle powyższych rozważań należy wskazać, że dyspozycja art. 15d ust. 1 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania w przypadku kompensaty. Tym samym spółka może dokonywać kompensaty wzajemnych wierzytelności bez względu na ograniczenia kwotowe wynikające z art. 15d ust. 1 ustawy o CIT i rozliczone w drodze kompensaty zobowiązania spółki będą stanowiły koszt uzyskania przychodów w całości pod warunkiem spełnienia wszystkich przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Spółka pragnie bowiem podkreślić, że dyspozycja art. 15d ust. 1 ustawy o CIT odnosi się wyłącznie do regulowania zobowiązań w formie pieniężnej (czyli ich zapłaty), istniejących w wyniku realizacji transakcji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółki.

Kompensata wzajemnych zobowiązań to rozliczenie bezgotówkowe, które nie jest barterem ani formą zapłaty, dlatego nie można jej umieszczać na fakturach jako metody płatności. Spółka i jej kontrahenci mają prawo do takiego rozliczenia, jeśli są dla siebie jednocześnie wierzycielami i dłużnikami. Kompensata wzajemnych zobowiązań to równoległe umarzanie się wierzytelności, jednakże tylko do wysokości wierzytelności o niższej wartości. Potrącenie kompensacyjne nie narusza ustawy o działalności gospodarczej, do której odwołanie znaleźć można w art. 15d ust. 1 ustawy o CIT, gdyż jest jedną z form rozliczeń pomiędzy wierzycielami. Tym samym art. 15d ust. 1 ustawy o CIT nie będzie miał w przypadku kompensaty zastosowania.

Organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem spółki.

(Interpretacja indywidualna z 7 października 2016 r., sygn. 2461-IBPB-1-2.4510.772.2016.1.AK - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach)

Red.