Podatek od nieruchomości. MF wyjaśnia co ze starymi sprawami podatkowymi

Pismo Dyrektora Departamentu Podatków Lokalnych w Ministerstwie Finansów z dnia 5 stycznia 2016 r. do Burmistrza Gminy …… w sprawie wykładni przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, które obowiązujących od dnia 1 stycznia 2016 r. w związku ze zmianami wynikającymi z ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (PL-LS.834.130.2015)

W związku z pismem z dnia 8 grudnia 2015 r. znak:……… w sprawie wykładni przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849, z późn. zm.), które będą obowiązywały od dnia 1 stycznia 2016 r. w związku ze zmianami wynikającymi z ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1045), Ministerstwo Finansów wyjaśnia.

Ad. I. pyt. 1

W myśl art. 6 ust. 8a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., nie będzie się wszczynało postępowania, a postępowanie wszczęte będzie podlegało umorzeniu, jeżeli wysokość zobowiązania podatkowego na dany rok podatkowy nie przekraczałaby, określonych na dzień 1 stycznia roku podatkowego, najniższych kosztów doręczenia w obrocie krajowym przesyłki poleconej za potwierdzeniem odbioru przez operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. poz. 1529). W takim przypadku decyzję umarzającą postępowanie pozostawi się w aktach sprawy, a organ będzie nią związany od chwili wydania. Do zmiany decyzji umarzającej postępowanie przepis art. 254 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, 699 i 978) stosować się będzie odpowiednio.

Fundamentalną zasadą polskiego systemu prawa jest zasada nieretroaktywności przepisów prawa, która oznacza, że nowo ustanowione przepisy prawne nie mogą odnosić się do stosunków prawnych zaistniałych i zakończonych przed dniem wejścia w życie nowych regulacji. Dzień wejścia w życie ustawy oznacza zatem stosowanie nowego rozwiązania od tej daty. Tym samym w zakresie opodatkowania w latach przed wejściem w życie zmian wynikających z ustawy o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw tj. przed 1 stycznia 2016 r., stosować należy przepisy prawa obowiązujące w tym czasie.

Zatem w przypadku decyzji wydanej w 2016 r. w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata poprzednie, omawiany przepis nie będzie miał zastosowania.

Ad. pyt 2

Zgodnie z brzmieniem art. 6 ust. 8a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, decyzje wydane na podstawie tego przepisu wiążą organ podatkowy od chwili wydania.

Moment, w którym decyzja podatkowa wchodzi do obrotu prawnego, określa art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.). Jest nim, co do zasady, chwila doręczenia tej decyzji stronie postępowania. Od tego momentu decyzja wiąże organ podatkowy, który ją wydał, oraz stwarza określone w niej uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i materialnym, w tym daje np. prawo do wniesienia odwołania.

„W dacie doręczenia stronie decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Od daty doręczenia jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, organ podatkowy nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska co do załatwienia sprawy czynnościami pozaprocesowymi, lecz może to nastąpić tylko w ramach przepisów procesowych” (z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 października 2005 r. sygn. akt I FSK 132/05).

Są też decyzje, które wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania; są to decyzje, o których mowa w art. 67d Ordynacji podatkowej (art. 212 zdanie drugie Ordynacji podatkowej), a także decyzje wydane na podstawie art. 6 ust. 8a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż przepis ten należy traktować jako lex specialis w stosunku do art. 212 Ordynacji podatkowej.

Zatem z chwilą wydania decyzji, o której mowa w art. 6 ust. 8a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, występują skutki, o jakich mowa w przywołanym wyroku NSA; tym samym należy uznać, że od decyzji wydanej na tej podstawie przysługuje odwołanie w trybie i na zasadach określonych w Ordynacji podatkowej.

Ad. pyt. 3

Zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie podatkowe z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postepowania. Przepis ten przewiduje obligatoryjne umorzenie postępowania podatkowego w razie wystąpienia przesłanki jaką jest bezprzedmiotowość postępowania.

Z bezprzedmiotowością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy brak jest przedmiotu postępowania, a więc gdy nie istnieje sprawa podatkowa, która mogłaby stanowić ten przedmiot.

Istnieje bogate orzecznictwo sądowe w zakresie braku podstawy prawnej do wydawania decyzji ustalających zobowiązanie pieniężne w kwocie zero. Przykładowo w wyroku z dnia 14 grudnia 2009 r. sygn.. akt I SA/Op 326/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu stwierdził, że „...zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. W myśl art. 5 Ordynacji podatkowej zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Z kolei podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej (art. 6).
W świetle powyższych przepisów rację ma organ odwoławczy stwierdzając, że podatnik zobowiązany jest do zapłaty podatku wyłącznie wtedy, gdy organ podatkowy wydał i doręczył mu decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe. Jeżeli natomiast kwota podatku nie występuje (wynosi zero złotych) organ podatkowy nie ma podstaw prawnych do wydania takiej decyzji. Decyzja taka niczego nie ustala, nie wynika z niej obowiązek zapłaty podatku. W takim przypadku, jak słusznie zauważył organ w zaskarżonej decyzji, nie wszczyna się postępowania i nie wydaje decyzji, lub też, jeżeli postępowanie takie było wszczęte, winno zostać umorzone jako bezprzedmiotowe w oparciu o przepis art. 208 Ordynacji podatkowej.”.

Biorąc powyższe pod uwagę uzasadnione jest, aby w sytuacji, gdy organ podatkowy - wskutek zwolnienia z podatku od nieruchomości - nie ustali zobowiązania podatkowego podatnikowi, który złoży informację, nastąpiło umorzenie podstępowania na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

Natomiast art. 6 ust. 8a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przewiduje inną przesłankę umorzenie niż ta, która określona jest w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej; okolicznością uzasadniającą zastosowanie tego przepisu jest nieprzekroczenie określonej wysokości zobowiązania podatkowego na dany rok podatkowy; tylko wówczas możliwe jest umorzenie postępowania podatkowego na podstawie przepisu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Ad. pyt. 4

Omawiany przepis przewiduje niewszczynanie lub umarzanie postępowań podatkowych, jeżeli wysokość zobowiązania podatkowego na dany rok podatkowy nie przekraczałaby, określonych na dzień 1 stycznia roku podatkowego, najniższych kosztów doręczenia w obrocie krajowym przesyłki poleconej za potwierdzeniem odbioru przez operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe.

Przepis należy interpretować tak, że kwota powodująca niewszczynanie lub umarzanie postępowania, określana będzie odrębnie na każdy rok podatkowy i jednocześnie kwota ta w każdym z tych lat podatkowych będzie wyznaczała granice, w jakich będzie stosowana omawiana regulacja. Jeśli zatem organ podatkowy będzie ustalał zobowiązanie podatkowe za lata ubiegłe, kwotą powodującą zastosowanie przepisu art. 6 ust. 8a będzie ta, która obowiązywała w roku podatkowym, za który ustalane jest zobowiązanie podatkowe.

Stosowanie odmiennej interpretacji, zgodnie z którą, jeśli ustalane jest zobowiązanie podatkowe za lata ubiegłe, kwotą powodującą niewszczynanie lub umarzanie postępowania byłaby kwota z roku, w którym jest wydawana decyzja, mógłby doprowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników zobowiązanych do zapłaty podatku za ten sam rok podatkowy, z punktu widzenia czasu, w którym wydawana byłaby decyzja i stosowany byłby przepis. W razie bowiem zmiany wysokości kwoty wynikającej z ustawy, w przypadku podatników składających informacje w jednym roku, kwota niezapłaconego podatku byłaby różna niż w przypadku podatników, wobec których w latach późniejszych prowadzone byłoby postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego za ten sam rok podatkowy.

Ad. II

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. art. 6 ust. 11a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w przypadku, gdy kwota podatku nie przekracza 100 zł, podatek jest płatny jednorazowo w terminie płatności pierwszej raty. Przepis ten należy traktować jako lex specialis wobec art. 6 ust. 7 i art. 6 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, z których wynikają terminy płatności podatku od nieruchomości. Są to: 15 marca, 15 maja, 15 września i 15 listopada roku podatkowego dla osób fizycznych a dla osób prawnych: 15 dzień każdego miesiąca i 31 stycznia - za styczeń.

Każdy z tych terminów może być „terminem płatności pierwszej raty”, o którym mowa w art. 6 ust. 11a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Niemniej zauważyć należy, że zgodnie z art. 47 ustawy - Ordynacja podatkowa, jeżeli przepisy prawa podatkowego określają kalendarzowo terminy płatności podatku, zaliczki na podatek lub raty podatku, a decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego nie została doręczona co najmniej na 14 dni przed terminem płatności podatku, pierwszej zaliczki na podatek lub pierwszej raty podatku, obowiązuje termin określony w § 1 tego przepisu, tj. 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Stąd też w sytuacji, gdy organ podatkowy wyda decyzję na podatek od nieruchomości na dany rok w grudniu, tj. po upływie terminów określonych w art. 6 ust. 7 i art. 6 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, to niezależnie od tego, czy kwota ustalonego podatku będzie wyższa niż 100 zł czy niższa od tej kwoty, obowiązywać będzie termin zapłaty podatku wynikający z art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej, czyli 14 dni od dnia doręczenia tej decyzji – z uwagi na upływ terminów określonych kalendarzowo.

Powyższe stanowisko nie stanowi interpretacji w rozumieniu art. 14a ustawy - Ordynacja podatkowa a jedynie opinię Ministerstwa Finansów w przedmiotowej sprawie i ma charakter kierunkowy.