PIT od sprzedaży działki w ROD

Od 2010 r. podatniczce przysługiwało prawo do działki przyznane w drodze umowy dzierżawy działkowej na terenie Rodzinnego Ogrodu Działkowego. W 2019 r. podatniczka postanowiła przenieść prawa i obowiązki wynikające z prawa do działki oraz za odpłatnością znajdujące się na niej nasadzenia, uprawy, obiekty (altana) i wyposażenie oraz sprzęty. Czy kwota pieniężna uzyskana z tytułu wskazanej transakcji, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i musi być wykazana w rozliczeniu rocznym?

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4. innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c- przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Zasady zbywania prawa do działki w ROD

Należy wyjaśnić, że w myśl art. 7 ustawy z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych, ROD zakładane są na gruntach stanowiących własność Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego oraz stowarzyszeń ogrodowych.

Stosownie do art. 27 ust. 1 ww. ustawy, ustanowienie prawa do działki następuje na podstawie umowy dzierżawy działkowej. Umowa, o której mowa w ust. 1, zawierana jest pomiędzy stowarzyszeniem ogrodowym a pełnoletnią osobą fizyczną. Umowa może być również zawarta z małżonkiem działkowca, jeżeli żąda ustanowienia prawa do działki wspólnie ze swoim współmałżonkiem. Umowa nie może być zawarta w celu ustanowienia prawa do więcej niż jednej działki (art. 27 ust. 2 ww. ustawy).

Przez umowę dzierżawy działkowej stowarzyszenie ogrodowe zobowiązuje się oddać działkowcowi działkę na czas nieoznaczony do używania i pobierania z niej pożytków, a działkowiec zobowiązuje się używać działkę zgodnie z jej przeznaczeniem, przestrzegać regulaminu oraz uiszczać opłaty ogrodowe (art. 28 ust. 1 ww. ustawy). Umowa ta może określać wysokość czynszu albo sposób ustalenia wysokości czynszu oraz termin jego płatności, wyłącznie w przypadku gdy stowarzyszenie ogrodowe jest zobowiązane do uiszczania na rzecz właściciela gruntu opłat z tytułu użytkowania albo użytkowania wieczystego nieruchomości zajmowanej przez rodzinny ogród działkowy (art. 28 ust. 2 ww. ustawy) oraz jest zawierana w formie pisemnej pod rygorem nieważności (art. 28 ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 28 ust. 4-6 ww. ustawy, na wniosek działkowca, dzierżawa działkowa podlega ujawnieniu w księdze wieczystej, przy czym do tego typu dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące dzierżawy, zaś do jej ochrony odpowiednio przepisy o ochronie własności.

Ponadto, jak stanowi art. 30 ust. 1 ww. ustawy, działkowiec ma prawo zagospodarować działkę i wyposażyć ją w odpowiednie obiekty i urządzenia zgodnie z przepisami ustawy oraz regulaminem. Z kolei nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się na działce, wykonane lub nabyte ze środków finansowych działkowca, stanowią jego własność (art. 30 ust. 2 ww. ustawy).

Analiza przepisów ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych prowadzi do wniosku, że pod pojęciem obiektów i urządzeń, o których mowa w tym przepisie, rozumieć należy tylko takie obiekty i urządzenia, które wzniesione zostały na działce zgodnie z postanowieniami ustawy i regulaminu, a dzięki którym, wykonanie prawa dzierżawy działkowej staje się możliwe (tzn. takie, które pozwalają na korzystanie z działki zgodnie z jej przeznaczeniem). Mogą być to więc altana oraz budynki gospodarcze, a także ogrodzenia i urządzenia. Za nasadzenia z kolei, uznać należy wszelkie rośliny posadzone przez działkowca lub nabyte przez niego wraz z prawem do działki. Pod pojęciem obiektów i urządzeń nie mogą się więc zawierać inne składniki majątkowe znajdujące się na działce, takie jak wyposażenie altan ogrodowych, np. meble, sprzęt kuchenny, czy też sprzęt ogrodniczy wykorzystywany do prac. Przedmioty te, nie są związane z faktem posiadania prawa dzierżawy działkowej, a jedynie z faktycznym korzystaniem z działki.

Zasady zbywania prawa do działki zostały ustanowione w art. 41 ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych.

W myśl tego przepisu, działkowiec, w drodze umowy, może przenieść prawa i obowiązki wynikające z prawa do działki na rzecz pełnoletniej osoby fizycznej (przeniesienie praw do działki). Umowę zawiera się w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi (ust. 1), przy czym skuteczność przeniesienia praw do działki zależy od zatwierdzenia przez stowarzyszenie ogrodowe (ust. 2).

Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 42 ust. 1 i 2 ww. ustawy, w razie wygaśnięcia prawa do działki, działkowcowi przysługuje wynagrodzenie za znajdujące się na działce nasadzenia, urządzenia i obiekty stanowiące jego własność. Wynagrodzenie nie przysługuje za nasadzenia, urządzenia i obiekty wykonane niezgodnie z prawem. W razie przeniesienia praw do działki warunki zapłaty i wysokość wynagrodzenia, o którym mowa w ust. 1, określa umowa, o której mowa w art. 41 ust. 1 ww. ustawy.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnić należy, zgodnie z art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, rzeczami w rozumieniu Kodeksu są tylko przedmioty materialne.

W myśl art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W przypadku nieruchomości budynkowej istotą wyróżnienia jej jako nieruchomości jest spełnienie przesłanek bycia rzeczą (art. 45 Kodeksu cywilnego) i posiadanie cech budynku jako konstrukcji trwale związanej z gruntem, który ponadto może stanowić odrębny od gruntu przedmiot własności, co musi mieć oparcie w przepisie szczególnym.

Zawartą w art. 45 ww. Kodeksu legalną definicję rzeczy, w literaturze powszechnie akceptuje się w ten sposób, że przedmiotami materialnymi są takie części przyrody, w stanie pierwotnym lub przetworzonym, które są na tyle wyodrębnione spośród innych (naturalnie lub sztucznie) w sposób umożliwiający ich traktowanie w stosunkach społecznych i gospodarczych jako dobra samoistne. Na pojęcie „rzeczy” składają się więc dwie cechy o charakterze konstytutywnym: materialny ich charakter i wyodrębnienie z przyrody, czyli muszą mieć samoistny byt materialny. Stąd też, rzeczami są wyłącznie materialne części przyrody, przy czym nie ma znaczenia ich wartość materialna, chodzi tu o materialną postać.

Znajdujące się na działce nasadzenia, obiekty i urządzenia spełniają definicję rzeczy zawartą w art. 45 Kodeksu cywilnego.

Stosownie do art. 47 § 1-3 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (art. 48 Kodeksu cywilnego). Zgodnie z zasadą prawa superficies solo cedit (to co jest na powierzchni przypada gruntowi) odnoszącą się do związania własności budynku wzniesionego na gruncie z własnością tego gruntu, częścią składową gruntu są wszystkie rzeczy trwale złączone z tą nieruchomością.

Regulacja zawarta w powyższym przepisie stanowi zasadę, od której przewidziane są ustawowe wyjątki. Może je zawierać sam Kodeks lub mogą pochodzić z innych ustaw.

Wyjątek od ogólnej reguły zawartej w art. 48 Kodeksu cywilnego stanowi przepis art. 30 ust. 2 ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych, zgodnie z którym nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się na działce, wykonane lub nabyte ze środków finansowych działkowca, stanowią jego własność.

Sprzedaż rzeczy na działce podlega PIT

Z powołanych przepisów wynika zatem, że grunty wchodzące w skład Rodzinnego Ogrodu Działkowego nie stanowią własności osoby uprawnionej do korzystania z działki (działkowca). Przepis art. 30 ust. 2 ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych stanowi wyjątek od ogólnej reguły zawartej w ww. art. 48 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z zasadą lex specialis derogat legi generali ustawa o rodzinnych ogrodach działkowych ma pierwszeństwo przed zastosowaniem przepisów Kodeksu cywilnego. Zatem użytkownik (działkowiec) jest właścicielem rzeczy znajdujących się na terenie ogrodu działkowego. Ustawodawca wyraźnie rozgraniczył prawo do działki i jego charakter od prawa własności nasadzeń, obiektów i urządzeń wykonanych lub nabytych ze środków finansowych działkowca.

W świetle powyższego odpłatne zbycie nasadzeń, urządzeń i obiektów znajdujących się na działce wchodzącej w skład Rodzinnych Ogrodów Działkowych należy traktować jako sprzedaż rzeczy, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, w przypadku odpłatnego zbycia znajdujących się na działce nasadzeń, urządzeń i obiektów, dokonanego po upływie pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło ich nabycie, nie dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić więc należy, że wynagrodzenie wynikające z umowy przeniesienia prawa własności nasadzeń, upraw, obiektów (altany), wyposażenia oraz sprzętów znajdujących się na działce wchodzącej w skład Rodzinnych Ogrodów Działkowych, należy klasyfikować jako przychód z odpłatnego zbycia rzeczy na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym podatniczka nie jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego z tytułu ww. odpłatnego zbycia, ponieważ od końca miesiąca, w którym nastąpiło ich nabycie, do daty sprzedaży, upłynął okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wykazania uzyskanej kwoty pieniężnej w rozliczeniu rocznym.

Interpretacja indywidualna z 2 września 2020 r., sygn. 0115-KDIT2.4011.476.2020.2.KC - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - pełna treść interpretacji

Redakcja podatki.biz