Opodatkowanie VAT prywatnego najmu

Fakt, iż najem „prywatny” potraktowany został jak działalność gospodarcza nie pociąga za sobą konsekwencji w postaci rejestracji jako czynny vatowiec z przynależnymi mu obowiązkami. Dzieje się tak za sprawą art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług zwalniającego z VAT usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkaniowym lub ich części, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu. Jeżeli natomiast przedmiotem wynajmu będzie nieruchomość niemieszkalna podatnik będzie miał prawo skorzystać ze zwolnienia w przypadku, gdy wartość sprzedaży nie przekroczyła u niego w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 tys zł.

Zgodnie z art. 659 Kodeksu cywilnego przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony , a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Najem „prywatny” nie stanowi odrębnego typu umowy najmu. Jest to konstrukcja stworzona na potrzeby prawidłowego usytuowania go w przedmiocie działalności gospodarczej i co za tym idzie w sferze podatków.

Najem „prywatny” w świetle podatku dochodowego nie jest działalnością gospodarczą. Nie ma konieczności rejestracji firmy a stan taki nie pociąga za sobą konieczności rozliczania ZUS. Zasady rozliczania przychodu nie są takie jak obowiązujące w przypadku podmiotów gospodarczych. Jednakże te rozwiązania – korzystne dla wynajmującego – nie zostały przeniesione na grunt VAT.

Najem w VAT

Jest tak w związku z brzmieniem art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tymi normami podatnikami VAT są osoby prawne, jednostki nieposiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza natomiast obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem różnica w stosunku do podatku dochodowego jest diametralna. W VAT najem został przez ustawodawcę uznany za wykonywanie działalności gospodarczej. Bowiem działalność gospodarcza istnieje nawet w przypadku działań „niezinstytucjonalizowanych”, czyli najem „prywatny” wpisuje się w opodatkowanie VAT.

Takie usytuowanie „prywatnego” najmu w VAT sugerować mogłoby, iż każdy „prywatny” wynajmujący obowiązany jest dokonywać rejestracji na potrzeby VAT.

Działalność gospodarcza

Aby możliwe było mówienie o działalności gospodarczej na gruncie VAT musi ona mieć łącznie następujące cechy:

1. powtarzalność zachowań prowadzącego ją, która została założona już w momencie podejmowania danych czynności, np. w chwili zakupu towarów do sprzedaży;
   
   O cesze tej wypowiedział się m.in. gliwicki WSA w wyroku z 23 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1428/08. Sąd stwierdził w nim, że częstotliwość wykonania czynności opodatkowanych VAT stanowić może podstawę do uznania danego podmiotu za vatowca, niemniej z całą pewnością jest bardzo ważną wskazówką.
   
   Nie stanowiłoby natomiast żadnej wskazówki jednorazowe wykonanie czynności, przez co zamiar działania częstotliwego można by wyprowadzić z innych okoliczności towarzyszących poczynaniom podatnika.
   
   Wykonywanie przez osobę fizyczną nieprowadzącą zorganizowanej ani zarejestrowanej działalności gospodarczej jednorazowych czynności nie stanowi przedmiotu opodatkowania VAT.
2. stałość, niezależność działania;
   
   To właśnie te cechy świadczą o profesjonalnym charakterze wykonywanych czynności (lub o jego braku). Konieczne jest w takiej sytuacji ustalenie istnienia ciągłości realizowania tych czynności.
   
   Samodzielność natomiast jest cechą o bardzo szerokim spectrum i należy założyć jej istnienie nawet gdy działający podmiot wypełnia je niezależnie od swojej woli nakazu prawa bądź organu nadrzędnego.
3. korzyść finansowa celem;
   
   Opodatkowanie bez wątpienia nastąpi gdy zamiarem wynajmującego było uzyskanie korzyści finansowej z realizowanego świadczenia. Inaczej rzecz się przedstawia gdy celem wynajmującego nie było osiągnięcie takiego efektu a wyłącznie zwrot kosztów utrzymania obiektu będącego przedmiotem najmu.

Wynajmujący podatnikiem VAT

Jest tak w związku z brzmieniem art. 15 ust 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tymi normami podatnikami VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na jej rezultat. Zatem różnica w stosunku do podatku dochodowego jest zasadnicza.

W VAT najem został przez ustawodawcę potraktowany jako wykonywanie działalności gospodarczej. Jest ona bowiem w tym podatku realizowana nawet w przypadku działań „niezinstytucjonalizowanych”, czyli np. „najem prywatny” wpisuje się w opodatkowanie VAT. Takie usytuowanie „prywatnego najmu” w VAT sugerować mogłoby, iż każdy „prywatny” wynajmujący obowiązany jest dokonać rejestracji na potrzeby tego podatku.

VAT-u da się uniknąć

Fakt, iż najem „prywatny” potraktowany został jak działalność gospodarcza nie pociąga za sobą konsekwencji w postaci rejestracji jako czynny vatowiec z przynależnymi mu obowiązkami.
Dzieje się tak za sprawą art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT zwalniającego z VAT usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkaniowym lub ich części, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu.

Zastosowanie powyższego zwolnienia uzależnione zostało od łącznego spełnienia przesłanek obiektywnych i subiektywnych.

Przesłankę obiektywną stanowi mieszkalny charakter wynajmowanego lokalu, subiektywną jest cel mieszkaniowy spełnionego świadczenia.

Ponieważ przesłanki zwolnienia zostały określone w powyżej wskazany sposób nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia w stosunku do nieruchomości mieszkalnych w żadnych innych okolicznościach. Zatem z VAT zwolnione są usługi wynajmu i dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym wyłącznie na cele mieszkaniowe. Uprawnienie do zastosowania zwolnienia daje:

1. świadczenie usługi na własny rachunek,
2. posiadanie przez nieruchomość mieszkalnego charakteru,
3. mieszkalny cel tego rodzaju świadczenia.

Wystąpienie łączne tych przesłanek daje podatnikowi prawo do zastosowania zwolnienia z VAT. Przy braku spełnienia jednej choćby nie jest to możliwe.

Przykładem spojrzenia organów podatkowych na omawiane powyżej zagadnienie jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 lutego 2018 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4012.24.2018.1.MŁ. Dyrektor wskazuje w niej, że zwolnienie z VAT znajduje zastosowanie do celów mieszkaniowych. Jeżeli natomiast przedmiotem wynajmu będzie nieruchomość niemieszkalna tego rodzaju zwolnienie zastosowania nie znajdzie. Podatnik będzie miał jednak na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT prawo skorzystać ze zwolnienia w przypadku, gdy wartość sprzedaży nie przekroczyła u niego w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 tys zł.

Można mieć zatem wątpliwości czy wynajęcie nieruchomości mieszkalnej firmie, która będzie udostępniać go najemcom będzie mogło podlegać opodatkowaniu. Kwestia ta nie jest jednoznaczna i w obowiązującym stanie prawnym możliwe jest rozstrzygnięcie w obydwu kierunkach.

Można uznać, że wynajmujący może korzystać ze zwolnienia z VAT również w sytuacji, gdy nieruchomość mieszkalna wynajmowania jest podmiotowi pośredniczącemu. Jednakże znaczenie kluczowe ma to czy ów pośrednik zobowiązał się do podnajmowania lokalu wyłącznie na cele mieszkaniowe. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 2 grudnia 2016 r., sygn. 2461-IBPP2.4512.713.2016.2.WN uznał, że podatnik, który ma zamiar zawrzeć umowę z firmą dotyczącą pośredniczenia przez nią w wynajmie mieszkań zadbać musi o zawarcie w umowie jednoznacznego stwierdzenia, że lokal wynajęty będzie w celach mieszkaniowych i żadnych innych. Tego rodzaju sformułowanie musi się też znaleźć w umowie z podnajemcami.

Można to uznać za odstępstwo od reguły, iż w sporach na linii podatnik – organ podatkowy sądownictwo administracyjne zajmowało stanowisko przychylniejsze tym pierwszym. Chodzi o (podany jedynie przykładowo) wyrok warszawskiego WSA z 11 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 473/15. Sąd uznał w nim, że w przypadku gdy najem nie jest realizowany przez wynajmującego na rzecz najemcy zaspokajającego swoje potrzeby mieszkaniowe w sposób bezpośredni, lecz jest dokonywany na rzecz podmiotu trzeciego ma miejsce wykonywanie działalności gospodarczej. Dzieje się tak ponieważ podmiot, któremu lokale są wynajmowane nie zaspokaja swoich potrzeb mieszkaniowych. Jest on bowiem tworem, który ze swej istoty potrzeb mieszkaniowych mieć nie może. Te dopiero pojawiają się u podnajemcy, zaś na etapie wcześniejszym dokonywane są czynności w ramach działalności zarobkowej.

Adam Okonkwo