Odwrotne obciążenie VAT podwykonawcy, czyli wyjaśnić wyjaśnione

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221), nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ww. ustawy świadczonych przez podwykonawcę jest odpowiedzialny za rozliczenie podatku VAT. Odwrotne obciążenie działa w ten sposób, że odbiorca faktury ma obowiązek naliczenia podatku i jednocześnie ma prawo do jego odliczenia. U odbiorcy nie powstaje podatek naliczony od zakupu. Wpłaca on do urzędu skarbowego VAT, który normalnie zobowiązany byłby zapłacić w cenie wystawcy faktury. Z kolei wystawca nie nalicza VAT na fakturze i nie ma obowiązku jego zapłaty do urzędu skarbowego.

Konsekwencją odwrotnego obciążenia jest odejście od reguły potrącalności podatku należnego z podatkiem naliczonym, które może w znacznym stopniu odpowiadać za powstawanie zatorów płatniczych u podwykonawców z branży budowlanej. Podwykonawca musi płacić bowiem sprzedawcy materiałów i usług ceny zawierające podatek od towarów i usług, a od kontrahenta otrzymuje należność bez VAT. W sytuacji gdy u podwykonawcy nie wystąpi podatek należny, nie będzie miał od czego odliczyć podatku zapłaconego w cenie. Pojawi się więc nadwyżka podatku naliczonego, którą podwykonawcy będą chcieli odzyskać. Mogą to czynić poprzez przenoszenie jej na kolejne okresy rozliczeniowe. Trudno jednak oczekiwać, że będą chętni kosztem swojej płynności finansowej kredytować fiskusa. Mogą też wystąpić o zwrot VAT. Zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT podatnik musi na niego czekać 60 dni od złożenia rozliczenia lub do czasu zakończenia jego weryfikacji. Może też wnioskować w myśl art. 87 ust. 6 ustawy o VAT o zwrot w terminie 25 dni.

Dodajmy, że na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT w przypadku usług budowlanych odwrotne obciążenie znajdzie zastosowanie pod warunkiem, że usługobiorca jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, usługodawca zaś również jest podatnikiem, lecz niepodlegającym zwolnieniu ze względu na niskie obroty.

Podwykonawca, czyli kto?

Biorąc pod uwagę termin „podwykonawca”, odwrotne obciążenie nie powinno być stosowane w przypadku usługi wykonywanej na rzecz kontrahenta budującego budynek, który następnie sprzedaje. Przykładem jest deweloper, który korzysta z usług tynkarskich (oraz wielu innych) i w ich wyniku uzyskuje budynek, w którym sprzedaje mieszkania powstałe dzięki nabytym usługom. Skorzystał z tych usług na własne potrzeby, więc ich realizatorzy byli raczej wykonawcami niż podwykonawcami.

Brak jest jednak legalnej definicji podwykonawcy. Zaniepokojenie tym wyrazili posłowie w interpelacji do Ministra Finansów nr 8831/2016 z 20 grudnia 2017 r., a więc jeszcze przed wejściem w życie nowelizacji wprowadzającej odwrotne obciążenie podwykonawców. W odpowiedzi z 26 stycznia 2017 r. stwierdzono, że dla prawidłowego rozumienia pojęcia podwykonawca wystarczające jest posługiwanie się powszechnym znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Takie jego zdefiniowanie nie może – zdaniem Ministra Finansów – rodzić wątpliwości ani rozbieżności interpretacyjnych. Co prawda Ministerstwo Finansów wydało 17 marca br. objaśnienie podatkowe Stosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia w transakcjach dotyczących świadczenia usług budowlanych, lecz nie jest to przepis prawa, na który mogliby się powoływać podatnicy. Objaśnienia są bowiem jedynie instrukcją dla organów skarbowych, z której mogą skorzystać.

Wynajem maszyny budowlanej wraz z operatorem

Przy stosowaniu nowych przepisów dot. odwróconego VAT w budownictwie może pojawić się jeszcze inny problem, wynikający z tego, że załącznik nr 14 do ustawy o VAT oprócz nazw usług podaje również ich symbole PKWiU, co oznacza, że nie wystarczy kierować się samą nazwą, lecz trzeba sięgnąć do klasyfikacji statystycznej, aby upewnić się, jakie działania kryją się pod danym symbolem statystycznym.

Z całą pewnością z pracami budowlanymi związany jest wynajem maszyn i urządzeń inżynierii lądowej i wodnej mieszczący się w grupowaniu 77.3 PKWiU. Ale nie ze względu na symbol statystyczny, zawarty w załączniku nr 14 do ustawy o VAT obejmującym usługi o nomenklaturze PKWiU od 41.00.30 do 43.99.90.0, czyli nie obowiązuje tutaj odwrotne obciążenie. Klasyfikacja PKWiU 77.3 dotyczy tylko wynajmu bez obsługi.

Inaczej rzecz się ma, gdy maszyna budowlana wynajmowana jest wraz z operatorem. Wynajem taki mieści się w grupowaniu PKWiU 43.99.90.0 „wynajem dźwigów i pozostałego sprzętu budowlanego wraz z obsługą operatorską, które nie są przeznaczone do określonych budowli”, czyli jest robotą budowlaną związaną z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych. Opis tej podklasy dodatkowo mówi wprost, że nie obejmuje ona wynajmu maszyn i urządzeń budowlanych bez operatora sklasyfikowanych w podgrupie 77.32.

Powyższe wskazuje, że sam wynajem sprzętu budowlanego np. przez specjalistyczną firmę trudniącą się wypożyczaniem takich urządzeń nie może z braku podstawy prawnej być objęty odwrotnym obciążeniem, lecz rozliczany jest na ogólnych zasadach. Dopiero gdy pojawia się obsługa, która zostaje wynajęta razem z takimi urządzeniami, odwrotne obciążenie wchodzi w grę. Jest to uzależnione od symbolu PKWiU. Samo skorzystanie z wyszukiwarki na stronie Głównego Urzędu Statystycznego może się jednak okazać niewystarczające i konieczne stanie się wystąpienie o pisemną interpretację. Ma ona tę zaletę, że organ skarbowy nie będzie miał podstaw do jej zakwestionowania, co w przypadku gdy opinia jest korzystna dla podatnika, ma znaczenie niebagatelne.

Udostępnianie personelu na terenie budowy

Na rynku funkcjonują firmy specjalizujące się w zatrudnianiu i udostępnianiu kadry wykwalifikowanej w obsłudze różnorakiego sprzętu na placach budowy, występujące w charakterze podwykonawców. Zleceniodawca dysponuje sprzętem, potrzebuje zaś fachowej obsługi, by móc z niego korzystać. Zleceniobiorca zatrudnia takich pracowników, dba o to, by posiadali wymagane uprawnienia, aktualne badania lekarskie. Oddelegowani przez zleceniobiorcę fachowcy pracują na budowie zleceniodawcy, pozostając pod kontrolą i nadzorem zleceniobiorcy. Zleceniodawca określa jedynie liczbę godzin pracy oddelegowanych pracowników.

Usługi udostępniania pracowników na terenie budowy sklasyfikowane są w grupowaniu PKWiU 78.30.19.0 jako pozostałe usługi związane z udostępnianiem pozostałego personelu, gdzie indziej niesklasyfikowanego. Nie zostały one wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT jako te, do których zastosowanie znajdzie mechanizm odwrotnego obciążenia. W związku z tym usługa udostępniania pracowników na terenie budowy nie będzie wpisywała się w mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku podatkowego na nabywcę. Obowiązek podatkowy obciąży usługodawcę, a zastosowanie znajdzie podstawowa stawka VAT.

Taką opinię znaleźć można m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Podatkowej z 31 marca 2017 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.6.2017.1.PC.

Adam Okonkwo