Obowiązek podatkowy w VAT przy sprzedaży ciągłej

Zgodnie z przepisem art. 19a ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. poz. 710, z późn.), szczególna zasada powstania obowiązku podatkowego dotyczy usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. Usługę taką uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia jej świadczenia. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia jej świadczenia.

Obowiązek podatkowy w przypadku enumeratywnie wymienionych usług ciągłych powstaje na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

• dostawy energii elektrycznej, cieplnej, chłodniczej, gazu przewodowego,
• świadczenia usług telekomunikacyjnych,
• uzdatniania i dostarczania wody za pośrednictwem sieci wodociągowych,
• usług związanych z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem takich sieci,
• usług związanych z odprowadzeniem i oczyszczaniem ścieków,
• usług związanych ze zbieraniem odpadów,
• usług związanych z infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów,
• usług związanych z obróbką i usuwaniem odpadów,
• usług związanych unieszkodliwianiem odpadów promieniotwórczych,
• usług związanych z odkażaniem i czyszczeniem,
• usług związanych z rekultywacją i z zakresu kontroli zanieczyszczeń,
• usług zamiatania śmieci i usuwania śniegu,
• pozostałych usług sanitarnych.

Na podstawie art. 19a ust. 4 omawianej ustawy upływ terminu płatności lub okresu rozliczeniowego uważa się odpowiednio za moment dokonania dostawy towaru z wyjątkiem wydania towaru na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń nią przewidzianych lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostaje przeniesione.

Od początku obowiązywania przepisy art. 19a ust. 3 ustawy o VAT pojawiły się wątpliwości interpretacyjne, których źródłem stało się brzmienie tej normy. W pierwszym zdaniu tego przepisu ustawodawca wskazał istnienie możliwości ustalenia terminów płatności i rozliczeń w drugim zaś zapis nawiązuje do usług świadczonych w sposób ciągły. Wątpliwości dotyczą zakresu stosowania terminu płatności jako wyznacznika momentu powstania obowiązku podatkowego do dostaw, rozliczanych w okresach rozliczeniowych. Czy za dostawy o charakterze ciągłym uznać można dostawy towarów rozliczane w przyjętych przez kontrahentów okresach rozliczeniowych.

Przykład:
Podatnik VAT zamierza dostarczać oprogramowanie komputerowe nabywcy na bieżąco w zależności od składanych zamówień. Będą one dokonywane kilka lub kilkanaście razy w miesiącu a czynności będą miały charakter powtarzalny. Czy w takim przypadku dostawę można uznać za ciągłą?

Pojęcie usługi ciągłej nie doczekało się definicji ustawowej. Ten brak wypełniany był przez wykładnię sądową, doktrynalną, wyjaśnienia organów skarbowych.

Przełomowym rozstrzygnięciem sądownictwa administracyjnego jest orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (sygn. akt SA/Wr 330/15) z 9 czerwca 2015 r. Zapadło ono na skutek skargi podatnika na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej. Organ skarbowy uznał, że art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o VAT odnosi się tylko do wąsko rozumianych dostaw i usług ciągłych (świadczonych w sposób ciągły). Interpretacja została przez orzeczenie WSA uchylona. Sąd podzielił co do zasady stanowisko fiskusa, że art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o VAT dotyczy ciągłych dostaw. Jednakże zdaniem WSA zarówno dostawy jak i usługi rozumieć należy szeroko w zgodzie z wykładnią prounijną, nie zaś opierać się na definicjach wywodzonych przez orzecznictwo z obowiązującego do 31 grudnia 2013 r. art. 19 ustawy o VAT, regulacjach cywilistycznych, definicjach słownikowych. Stanowisko WSA oznacza konieczność uwzględniania kontekstu, w jakim pojęcie „usługi ciągłe” stosuje unijny ustawodawca.
Dyrektywa 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L347/1) również nie zdefiniowała pojęcia usługi (dostawy) o charakterze ciągłym. Sąd zwrócił jednak uwagę, że obecne brzmienie ww. Dyrektywy stanowi wynik zmian wprowadzonych Dyrektywą Rady 2008/117/WE z 16 grudnia 2008 r. zmieniającą dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w celu zwalczania uchylania się od opodatkowania w związku z transakcjami wewnątrzunijnymi (Dz.Urz. WE L 14/7) oraz Dyrektywą Rady 2010/45/WE z 13 lipca 2010 r. zmieniającą Dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania (Dz.Urz.UE L 189/1). Szczególnie istotne jest wzięcie pod uwagę tez zawartych w preambule do Dyrektywy 2008/117/WE gdzie zwrócono uwagę na barierę jaką w skutecznym wykorzystaniu informacji dotyczących VAT w zwalczaniu uchylania się od opodatkowania stanowi okres pomiędzy transakcją a wymianą informacji o niej. Z dalszych zapisów preambuły wynika, że dla unijnego ustawodawcy najistotniejsze znaczenie ma zapewnienie skutecznej kontroli transakcji. Jest to wykonalne gdy są one ujawnione przez dostawcę z państwa dostawy i nabywcę z innego państwa za ten sam okres rozliczeniowy. WSA uznał, że usługi ciągłe pojmować należy szeroko, jako świadczone stale dla kontrahentów na podstawie umowy o współpracy.

Przychylne podatnikom stanowisko w kwestii uznania istnienia ciągłości usług zajął też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 8 grudnia 2015 r. (sygn. akt III SA /Wa 68/15), w którym uznał że przepis art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o VAT dotyczy usług i dostaw ciągłych i okresowych. Zdaniem WSA ustawodawca wprowadził regulację umożliwiającą podatnikom ustalenie, że obowiązek podatkowy nie powstaje w momencie dostawy czy świadczenia usługi, a z chwilą upływu okresu rozliczeniowego, którego dotyczą płatności i rozliczenia.

Pomimo pozytywnych dla podatników rozstrzygnięć sądownictwa administracyjnego, organy podatkowe konsekwentnie zajmują stanowisko odmienne.

Sprawę ostatecznie może przesądzić zaprezentowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny definicji pojęcia „usługi ciągłe” co rozwiałoby wszelkie wątpliwości. Należy mieć nadzieję, że nastąpi to szybko.

Adam Okonkwo