Niedostateczna (cienka) kapitalizacja a koszty podatkowe

Ustawa o CIT zawiera pewne regulacje ograniczające możliwość zaliczania odsetek od zobowiązań zaciągniętych od podmiotów powiązanych. Jedną z nich jest tzw. niedostateczna (cienka) kapitalizacja.

Warto wskazać, że przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji uległy zmianie z dniem 1 stycznia 2015 r. na podstawie ustawy z 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1328 i 1478). Zbiorcze podsumowanie najważniejszych zmian zamieściliśmy w tabeli na końcu dzisiejszej lekcji.

Wyłączenie z kosztów

Zgodnie z obecnym art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.) do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się:

• odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni;
• odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Ważne także pośrednie związki

Zwróćmy uwagę, że w myśl tych przepisów ograniczenie w zaliczaniu odsetek do kosztów uzyskania przychodów dotyczyć będzie nie tylko odsetek od pożyczek otrzymanych przez spółkę od jej „kwalifikowanych” bezpośrednich wspólników oraz od spółki, w której ci wspólnicy również posiadają określoną liczbę udziałów (akcji), lecz także odsetek od pożyczek udzielonych spółce (spółdzielni) przez podmioty posiadające w niej w sposób pośredni udział w wysokości co najmniej 25%.

Określając wielkość udziału pośredniego, jaki dany podmiot posiada w kapitale innego podmiotu, zastosowanie znajdzie zasada, zgodnie z którą jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale tego innego podmiotu w tej samej wysokości; jeżeli zaś wartości te są różne, to za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się niższą z tych wartości (art. 16 ust. 6 w zw. z art. 11 ust. 5b ustawy o CIT). W pozostałym zakresie sposób liczenia procentowego wskaźnika posiadanych udziałów (akcji) w spółce (spółdzielni) pozostaje bez zmian.

Stosownie do art. 16 ust. 7b ustawy o CIT przez pożyczkę, o której mowa w powyższych przepisach, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę. Pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu.

Regulacje ustawy o CIT precyzują również, że wartość zadłużenia pomniejsza się o wartość pożyczek udzielonych podmiotom powiązanym, wskazanym w tych przepisach.

Dodatkowo wartość kapitału własnego określa się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek, o których mowa w tych przepisach, bez uwzględnienia kapitałów z aktualizacji wyceny oraz części kapitału własnego pochodzącego z otrzymanych pożyczek podporządkowanych. Wartość tę pomniejsza się o wartość kapitału zakładowego spółki lub funduszu udziałowego w spółdzielni, jaka nie została na ten kapitał lub fundusz faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługujących wspólnikom wobec tej spółki lub członkom wobec tej spółdzielni, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a–16m (art. 16 ust. 7h).

Jak przeliczać wartości?

Może powstać pytanie: po jakim kursie powinno się przeliczać wartość zadłużenia w walucie obcej dla celów zastosowania powyższych przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji?

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 16 listopada 2015 r., nr ITPB3/4510-
-501/15/PS, uznał, że wartość zadłużenia wyrażonego w walucie obcej dla celów zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT do odsetek od kredytów/pożyczek udzielanych przez udziałowca należy obliczać po kursie średnim ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek.

Marek Kanczew