Korekta tzw. pustej faktury

Organy podatkowe dysponują narzędziami, dzięki którym są w stanie udowodnić obrót pustymi fakturami. Ujawnienie tego procederu ma konsekwencje i dla sprzedawcy, i dla nabywcy. Można je zniwelować, jeżeli strony transakcji podejmą w odpowiednim czasie działania zmierzające do wyeliminowania ryzyka uszczuplenia wpływów budżetowych.

Kiedy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą, wyjaśnił NSA w wyroku z 26 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1537/13, dokonując rozróżnienia faktur pod kątem ich rzetelności. W wyroku tym Sąd stwierdził, że: (...) po pierwsze, faktura może być nierzetelna z tego powodu, że czynność nią udokumentowana została dokonana, ale nie przez wystawcę na tej fakturze uwidocznionego, po drugie, faktura może nie dokumentować czynności rzeczywiście dokonanej ze względu na jej przedmiot, tzn. może dokumentować nie taką dostawę towarów lub świadczenie usług, jakie były przedmiotem rzeczywistej transakcji, po trzecie, faktura może również być wystawiona w celu stwierdzenia transakcji w ogóle niedokonanej i będzie to tzw. pusta faktura.

W wyroku z 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 754/14, NSA wyjaśnia, że uregulowania wynikające z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT mają także zastosowanie do tzw. pustych faktur, tj. faktur nieodzwierciedlających stanu rzeczywistego zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym.

Ujmując to bardziej obrazowo, z pustą fakturą mamy do czynienia np. w sytuacji, gdy faktura dokumentuje zdarzenie gospodarcze niezgodnie z rzeczywistym przebiegiem lub dokumentuje zdarzenie, które nie miało miejsca albo owszem zdarzenie miało miejsce, ale pomiędzy innymi podmiotami niż wskazane w fakturze.

Fakty, jakie mogą być brane pod uwagę przez organ podatkowy przy ocenie, czy miał miejsce obrót pustymi fakturami, to:

• poziom zatrudnienia – np. wykonawca usługi w ogóle nie zatrudnia pracowników lub zatrudnia ich w liczbie niepozwalającej na wykonanie prac w terminie;
• zaplecze techniczne, środki, majątek – a w zasadzie ich brak, co uniemożliwia wykonanie prac określonych w treści faktury, przy jednoczesnym braku wynajmu, użyczenia czy leasingu sprzętu;
• towar – brak wystarczających zapasów towarów dla pokrycia całości zafakturowanych transakcji, brak pojazdów, którymi realizowany byłby przewóz towarów, brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających fakt zlecenia transportu firmie trzeciej; w przypadku obrotu towarem bardzo często kontrolowany jest nie tylko dostawca podatnika, lecz także poprzednie etapy obrotu; jeżeli organ udowodni, że na poprzednim etapie obrotu nie dokonano rzeczywistych transakcji, to w konsekwencji uzna, że dostawca podatnika nie posiadał wystarczającej ilości towaru, by zrealizować dostawę;
• sposób zapłaty – bardzo często zapłata za transakcję następuje w gotówce, a w sytuacji, gdy realizowany jest przelew, środki finansowe podejmowane są z rachunku zaraz po ich wpływie na konto (tego samego lub kolejnego dnia);
• dokumentacja (ten aspekt dotyczy szczególnie dużych zamówień) – brak umów zawartych w formie pisemnej lub jeżeli są zawarte, nie regulują wielu istotnych kwestii, np. konkretnego zakresu prac, terminów realizacji robót, brak uregulowań dotyczących roszczeń, np. na wypadek rozwiązania umowy, uchybień w sposobie realizacji przedmiotu umowy itp.

Pusta faktura – skutki dla sprzedawcy i nabywcy

Podatnik, który wystawił pustą fakturę, ma obowiązek zapłacić VAT wynikający z dokumentu. Obowiązek ten wynika z art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT). Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawią fakturę, w której wykażą kwotę podatku, są obowiązane do jego zapłaty.

Nabywca zaś z pustej faktury nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w sytuacji, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

W publikacji Przestępstwa karuzelowe i inne oszustwa w VAT, pod red. nauk. Ireny Ożóg (Wolters Kluwer Polska SA, 2017, s. 93) czytamy, że: (...) w wyrokach C-642/11 Stroj trans EOOD oraz C-643/11 ŁWK-56 EOOD Trybunał wskazał, iż w sytuacji, w której podatek VAT wyszczególniony na fakturze nie odpowiada rzeczywistej transakcji, a wystawca faktury nie dokonał jej korekty, strony takiej transakcji nie są traktowane w jednakowy sposób. Wystawca takiej nieprawidłowej faktury jest zobowiązany do zapłaty VAT, natomiast jej odbiorca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury. W ocenie Trybunału istnienie takiego zróżnicowania nie stoi w sprzeczności z zasadą neutralności podatku VAT, bowiem państwa członkowskie mogą przewidzieć możliwość skorygowania przez wystawcę nieprawidłowej faktury VAT, jeśli wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze lub zapobiegnie w odpowiednim czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych.

Korekta pustej faktury

Zarówno w doktrynie, jak i w judykaturze postuluje się możliwość skorygowania pustej faktury. Jednak skuteczna korekta błędnie zafakturowanego podatku jest możliwa pod pewnymi warunkami. W wyroku TSUE z 19 września 2000 r., C-454/98, czytamy: (...) jeżeli wystawca wadliwej faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych, zasada neutralności podatku od wartości dodanej wymaga, by podatek, który został nieprawidłowo zafakturowany, mógł być skorygowany bez uzależniania tej korekty od warunku działania wystawcy faktury w dobrej wierze. Dlatego też jeżeli takie ryzyko zostało wyeliminowane, korekta podatku od wartości dodanej, który został nieprawidłowo zafakturowany, nie może być uzależniona od uznania organów podatkowych.

W wyroku z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 813/11, NSA wskazał, że: (...) sankcyjna funkcja faktury wystawionej w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie zmienia faktu, iż mamy do czynienia z fakturą. To zaś oznacza, że mają w stosunku do niej zastosowanie odpowiednie przepisy dotyczące wystawiania faktur korygujących.

W orzeczeniach z 1 grudnia 2015, sygn. akt I FSK 1329/14, oraz z 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 315/14, NSA zwraca uwagę na obowiązek wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych. Korekta pustej faktury jest możliwa, ale pod warunkiem, że podatnik dokona korekty przed ujawieniem tych faktur przez organy podatkowe. Dodatkowo podatnik powinien zadbać, aby jego kontrahent dokonał stosownych korekt po stronie podatku naliczonego. Nieskuteczne zatem będzie skorygowanie pustych faktur po tym, jak np. u kontrahenta zostanie przeprowadzona kontrola, która ujawni proceder wystawiania pustych faktur.

W wyroku NSA z 24 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 2015/14, czytamy: (...) o działaniu podatnika na rzecz wyeliminowania takiego ryzyka nie może być natomiast mowy, gdy do czasu wykrycia nieprawidłowości przez organy podatkowe obie strony transakcji świadomie uczestniczą w obrocie pustymi fakturami i we wzajemnym porozumieniu generują sobie podatek naliczony do odliczenia.

Reasumując, działania związane z korektą pustych faktur muszą wynikać z inicjatywy ich wystawcy. Jeżeli podatnik podejmie czynności zmierzające do wyeliminowania ryzyka uszczupleń wpływów budżetowych w odpowiednim czasie, przed ujawnieniem nieprawidłowości przez organ podatkowy, wówczas korektę pustych faktur należy uznać za zasadną.

Edyta Zaniewicz