Gdy fakturę wystawi podatnik wykreślony z rejestru

Urzędy skarbowe uzyskały potężną broń w walce z – ich zdaniem – nieuczciwymi podatnikami VAT. Jest to instytucja wykreślenia podmiotu z rejestru podatników VAT. Zgodnie z art. 96 ust. 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. poz. 1221, z późn.zm.) jest ono dokonywane m.in. gdy okaże się, że podatnik nie istnieje, niemożliwe jest skontaktowanie się z nim lub jego pełnomocnikiem, zawiesił wykonywanie działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej na minimum 6 miesięcy, nie składał deklaracji vatowskich za 6 kolejnych miesięcy lub 2 kolejne kwartały, w składanych deklaracjach nie wykazał sprzedaży lub nabycia z VAT do odliczenia.

Urzędy skarbowe nie wahają się używać tego narzędzia zwłaszcza, że jego zastosowanie nie wymaga wydania decyzji. Obowiązek przesyłania JPK_VAT obejmuje coraz szersze kręgi podatników VAT a informacje czerpane z nich są dla organów podatkowych podstawą, na której opierać mogą wykreślenie podatników z rejestru.

Zgodnie z ww. przepisem urząd skarbowy nie ma obowiązku o wykreśleniu informować wykreślanego z rejestru podatnika. Ponieważ wykreślenia urzędy mogą dokonać szybko i niezauważalnie dla podatnika sytuacje gdy ten nie zdając sobie sprawy z tego faktu w dalszym ciągu wystawia faktury VAT nie są odosobnione. O tym, że w rejestrze czynnych podatników przestał figurować dowiaduje się niespodziewanie od swego kontrahenta, który sprawdził czy dostawca, jest zarejestrowanym podatnikiem, aby potwierdzić swoje prawo do odliczenia VAT. Ryzyko przy rozliczaniu VAT przez nabywcę jest więc duże, zwłaszcza że nie ma on obowiązku ustalenia czy kontrahent nie został z rejestru wykreślony. Na pewno takiej – aż nazbyt daleko posuniętej – przezorności trudno wymagać w sytuacji gdy sprzedawcą jest stały partner gospodarczy znany od długiego czasu nabywcy.

Podmiot nieistniejący to również podmiot wykreślony z rejestru

Prawo do odliczenia uzależnione zostało od niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ust. 3a ustawy o VAT. Nabywca nie ma prawa do odliczenia VAT z faktur:

• wystawionych przez podmiot nieistniejący,
• udokumentowana fakturą transakcja nie podlegała opodatkowaniu lub jest z VAT zwolniona,
• faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane,
• na fakturze figurują wartości niezgodne z rzeczywistością,
• faktura nie została zaakceptowana przez sprzedającego.

Wśród nich nie figuruje wykreślenie z rejestru podatników VAT czynnych i brak jest w przepisach ustawy o VAT podstawy do utożsamiania podmiotu nieistniejącego z wykreślonym z rejestru. Należy tu jednak mieć na uwadze treść wyroku NSA z 30 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 1963/13. Sąd wskazał w nim, że pod pojęciem "podmiot nieistniejący" należy rozumieć nie tylko podmiot nieistniejący faktycznie, ale również podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym. Za podmiot wykluczony z obrotu prawnego uznać należy w tym świetle podatnika, który w chwili wystawiania faktury nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, również na skutek wykreślenia przez organ podatkowy. Stanowisko takie zajął też Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 14 kwietnia 2017 r., sygn. 3063-ILPP1-2.4512.2.2017.2.AW.

TS UE o prawie do odliczenia VAT

Takiemu podejściu przeciwstawić należy wyrok TS UE z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. v. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi. Trybunał stwierdził w nim, że polskie regulacje VAT odmawiające podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku jedynie dlatego, że fakturę wystawił podmiot, który w świetle kryteriów określonych przez te przepisy, uznać należy za nieistniejący i brak jest możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towaru sprzeciwiają się przepisom unijnej dyrektywy w sprawie VAT. Wyjątek stanowi sytuacja gdy wykazane zostanie, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonywał ustaleń, do których nie jest zobowiązany, że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT. Zbadanie tej okoliczności należy jednak do sądu. Wyrok zapadł w oparciu o przepisy nieobowiązującej już VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej 77/388/EWG (Dz.Urz.UE 145/1), pozostaje jednak w dalszym ciągu aktualny.

Podobnie wyrok TS UE z 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09 Bogusław Dankowski v. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi. Trybunał uznał w nim, że sam fakt braku rejestracji kontrahenta dla potrzeb VAT w sytuacji gdy nie ma wątpliwości co do faktycznego wykonania usługi lub dostawy towaru, nie może być podstawą do ograniczenia prawa do odliczenia VAT.

Po raz ostatni – jak do tej pory – TS UE w kwestii odebrania prawa do odliczenia VAT z uwagi na brak rejestracji zabrał głos w wyroku z 19 października 2017 r. w sprawie C-101/16. Trybunał podkreślił naczelną zasadę VAT – zasadę neutralności. Jej realizację umożliwia system odliczeń mający uwolnić przedsiębiorcę od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Dla realizacji tej reguły spełnione muszą zostać warunki materialne i formalne. Wymogi materialne określa art. 168a Dyrektywy 2006/112/WE /RADY z 28 listopada 2006 r. w sprawie podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. L 347/1). Są nimi:

• bycie podatnikiem przez dany podmiot, w rozumieniu dyrektywy,
• wykorzystanie zakupionych dóbr do własnych opodatkowanych transakcji,
• dostarczenie ich przez innego podatnika będącego na wcześniejszym etapie obrotu.

Wymóg formalny jest tylko jeden – posiadanie faktury.

Trybunał uznał w związku z tym, że uregulowania wewnętrzne państwa unijnego odmawiające podatnikowi prawa do odliczenia VAT ponieważ podmiot, który wykonał na jego rzecz świadczenie co udokumentował fakturą został przez organ podatkowy uznany za nieaktywny za sprzeczne z postanowieniami dyrektywy 112. Sprzeczność jest tym większa, gdy podatnik nie ma możliwości – jak w ustawie o VAT – przedstawienia dowodów na niepopełnienie przestępstwa podatkowego.

Zanim odliczysz VAT sprawdź kontrahenta

Powyższe wyroki Trybunału Sprawiedliwości jednoznacznie wskazują, że w przypadku gdy transakcja faktycznie miała miejsce a podmiot który dokonał dostawy lub wykonał usługę można zidentyfikować jako istniejący, brak jego zarejestrowania jako podatnika VAT nie odbiera nabywcy prawa do odliczenia VAT. Nie mogłoby ono przysługiwać tylko wówczas gdyby podatek naliczony wynikał z faktury nie dokumentującej rzeczywistego zdarzenia gospodarczego skutkującego powstaniem obowiązku podatkowego u wystawcy dokumentu.

Z drugiej strony rozstrzygnięcia te uzmysławiają, że droga vatowców do sprawiedliwości nie jest łatwa i krótka. Aby nie mieli oni potrzeby jej pokonywania warto by sprawdzali status swego kontrahenta co pozwoli uniknąć ewentualnych problemów z odliczeniem VAT z otrzymanej od niego faktury. Najlepiej skorzystać w tym celu z portalu podatkowego Ministerstwa Finansów:

• Sprawdzenie statusu podmiotu w VAT - usługa MF umożliwiająca sprawdzenie czy podmiot jest czynnym, zwolnionym czy też niezarejestrowanym podatnikiem w VAT.

Adam Okonkwo